Бюджетная классификация в новом году (С.В. Сивец, "Бюджетный учет", N 12, декабрь 2008 г.)

Бюджетная классификация в новом году

Бюджетная классификация является одним из важнейших вопросов при отражении хозяйственных операций в учете и составлении отчетности. Этому и посвятила свое выступление на сочинском совещании С.В. Сивец, начальник отдела методологии бюджетного учета и бюджетной отчетности Департамента бюджетной политики и методологии Минфина России.

Свое выступление Светлана Викторовна начала с освещения вопроса общей структуры бюджетной классификации (рис. 1) и обратила внимание слушателей на сокращения терминологии, которые следует применять, и на то, что КОСГУ операции по кассовому исполнению и КОСГУ, отраженного в учете результата операции, могут отличаться. Но это ни в коем случае не означает, что данные по кассовому исполнению (1 304 05 000 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов", 1 210 02 000 "Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов" и финансовому результату 1 401 01 000 "Финансовый результат текущей деятельности учреждения"), начисленным доходам, расходам могут рассматриваться отдельно друг от друга и не сопоставляться, хотя в учете и отчетности допустимы расхождения между ними.

Структура классификаций

/-----------------------------\       /-----\        /------------------\

|Классификация доходов   |КДБ |------|     |-------|410, 140  |   172 |

|                        |    |       |     |        |440       |   173 |

\-----------------------------/       |     |        \------------------/

/-----------------------------\       |     |        /------------------\

|Классификация расходов  |КРБ |------|КОСГУ|-------|310       |   271 |

|                        |    |       |     |        |340       |   272 |

\-----------------------------/       |     |        |226       |   273 |

                                      |     |        \------------------/

/-----------------------------\       |     |        /------------------\

|Классификация источников|КИФ |       |     |        |540       |   540 |

|финансирования  дефицита|    |------|     |-------|510       |   510 |

|бюджета                 |    |       |     |        |нет       |   171 |

\-----------------------------/       \-----/        \------------------/

Рисунок 1

Нормативные документы, регулирующие применение
бюджетной классификации Российской Федерации

1. Бюджетный Кодекс Российской Федерации

2. Закон (решение) о соответствующем бюджете

3. Приказ Минфина России N 74н от 24.08.2007 г.

Приказы Минфина России о внесении изменений в Указание о применении бюджетной классификации Российской Федерации, применяемые в текущем финансовом году

4. Приказ Минфина России N 25н от 10.02.2006 г.

5. Федеральный закон N 63-ФЗ от 26.04.2007 г. (ст. 5 части 11)

1. Код доходов

Светлана Викторовна обратила внимание на то, что отдельные коды, составляющие структуру кода доходов, имеют разный уровень нормативного регулирования. Например, перечень кодов, занимающих первые три разряда, - "код главного администратора доходов бюджета" (в нормативных актах Минфина России применяется сокращение "код главы"), устанавливается согласно приложению к закону (решению) о соответствующем бюджете и регулируется лишь этим законом или решением.

Группа, подгруппа (рис. 2), статья, подстатья доходов и КОСГУ являются едиными в применении на всей территории Российской Федерации, во всех бюджетах бюджетной системы (устанавливается непосредственно приказом Минфина России от 24 августа 2007 г. N 74н , далее - Приказ N 74н).

Структура кода доходов

Код главы			Вид доходов										подвид доходов				КОСГУ
			груп- па	подгруп- па		статья		подстатья			элемент
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16	17	18	19	20
Закон (решение) о бюджете			Минфин РФ При- каз N 74н			Минфин РФ Приказ N 74н					п. 7 ст. 20 БК РФ ч. 2 р. II Пр. N 74н		Детализация по- ступлений ч. 2 р. II Пр. N 74н, Приказ финоргана				Минфин РФ Приказ N 74н
0	0	0	1	1	6	3	3	0	2	0	0	2	0	0	0	0	1	4	0

Рисунок 2

Что касается кода элемента доходов, то порядок его применения устанавливается Бюджетным кодексом (п. 7 ст. 20). Обратите внимание, что код элемента бюджета устанавливает не бюджет, куда зачисляются доходы, а уровень бюджета, на котором устанавливается в рамках полномочий размер соответствующего платежа. Пример детализации неналоговых доходов по коду элемента бюджета приведен на рисунке 3.

Пример неналогового дохода

Денежные взыскания (штрафы) за нарушение законодательства Российской Федерации о размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16	17	18	19	20
0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0			1 1 6 1 1 6 1 1 6 1 1 6 1 1 6 1 1 6 1 1 6			3 3 0 0 0 3 3 0 1 0 3 3 0 2 0 3 3 0 3 0 3 3 0 4 0 3 3 0 5 0 3 3 0 5 0					0 0 0 1 0 2 0 3 0 4 0 5 1 0		0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0				1 4 0 1 4 0 1 4 0 1 4 0 1 4 0 1 4 0 1 4 0

Рисунок 3

Таким образом, код налогового дохода, зачисляемого в муниципальный бюджет (элемент бюджета 05), может иметь элемент бюджета 01 (федеральный), но код неналогового дохода обычно содержит элемент бюджета, соответствующий коду элемента бюджета, в который и зачисляется.

Теперь о подвиде дохода. Это детализация поступлений, устанавливаемая нормативным документом финансового органа на соответствующем уровне бюджета (например, приказом финансового органа).

Классификация-2009

В рамках изменений, внесенных в Приказ N 74н, из третьей группы доходов Минфин России убрал возможность применения КОСГУ 151 "Поступления от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации". Дело в том, что код КОСГУ 151 отражает операции в рамках межбюджетных отношений, а следовательно, должен применяться только с группой-подгруппой доходов 2 02 (000 2 02 00000 00 0000 151) или с 1 18, 1 19.

В рамках формирования методологии применения бюджетной классификации в 2009 году планируется осуществить детализацию прочих поступлений в третьей группе доходов (код 000 3 03 00000 00 0000 180). Предполагается введение дополнительных (самостоятельных) кодов в зависимости от характера поступлений средств.

Для обеспечения раздельного учета доходов необходимо введение следую щей детализации:

- доходы, не имеющие целевого характера направления расходования средств и направляемые на общее покрытие расходов;

- доходы, предусматривающие сугубо целевой характер направления средств на покрытие расходов (например: средства в рамках ОМС, поступления по ОСАГО);

- невыясненные поступления. Здесь важно заметить, что с 1 января 2009 года невыясненные поступления целесообразно закрепить за каждым главным администратором доходов в рамках их полномочий.

Передача в рамках одного бюджета

При отражении в учете операций по счету 1 401 01 180 "Прочие доходы" для правильного формирования бюджетной отчетности и обеспечения консолидации (взаимоисключения) взаимозависимых показателей очень важно корректно применять коды доходов.

Так, при передаче нефинансовых и финансовых активов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (ГРБС) одного бюджета (межведомственные передачи), в консолидированном балансе бюджета валюта баланса не должна меняться (плюс - минус). Ведь имущество просто передается в оперативное управление от одного ГРБС другому. Консолидированные расчеты должны отражаться по счету 000 20 700 00 000 0000 1 401 01 180 (рис. 4) с формированием в отчетности формы N 0503125. Показатели по счету 000 1 17 05000 00 0000 1 401 01 180 в форме N 0503125 не отражают.

Налоговые и неналоговые доходы
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16	17	18	19	20
0 0 0			1 1 7			0 5 0 2 0					0 2		0 0 0 0				1 8 0
Безвозмездные поступления
0 0 0 0 0 0 0 0 0			2 0 0 2 0 2 2 0 7			0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 2 0 0 0					0 0 0 2 0 2		0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0				0 0 0 1 5 1 1 8 0
Доходы от приносящей доход деятельности
0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0			3 0 0 3 0 1 3 0 2 3 0 2 3 0 3			0 0 0 0 0 0 1 0 2 0 0 1 0 2 0 0 2 0 2 0 0 2 0 2 0					0 0 0 2 0 2 0 2 0 2		0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0				0 0 0 1 2 0 1 3 0 4 4 0 1 8 0

Рисунок 4

С внебюджета на бюджет

Может возникнуть ситуация, когда учреждение при недостатке бюджетных ассигнований и лимитов приобретает часть имущества за счет бюджетных средств, а оставшуюся часть оплачивает из доходов, полученных от приносящей доход деятельности. Например, в бюджетной смете учреждения на приобретение основного средства утверждена сумма в 100 000 рублей. А имущество приобретено на 120 000 рублей (20 000 рублей оплачено за счет иной приносящей доход деятельности).

Возникает вопрос: можно ли свободную часть средств от иной приносящей доход деятельности после уплаты налогов направлять на погашение расходов в рамках исполнения бюджета (в рамках бюджетной деятельности)? В принципе никто этого не запрещал. Главное, чтобы в утвержденных сметах были сметные показатели и необходимые налоги были уплачены. При этом увеличение активов в балансе по бюджетной деятельности не связано с исполнением бюджета в рамках сводной бюджетной росписи, так как финансовый источник сформирован в рамках иной приносящей доход деятельности.

Похожая ситуация возникает при реорганизации учреждения. Оно лишается внебюджетных источников финансирования. Тогда все активы переводят на бюджет. При этом результат поступления активов в бюджетной деятельности следует отражать на счете 000 1 17 05 000 00 0000 1 401 01 180, операции по которому в форме бюджетной отчетности N 0503125 не отражают.

Взаимосвязь

Остановимся на взаимосвязи операций по кассовому исполнению бюджета и по начислению доходов (рис. 5). Результат кассовых поступлений исполнения бюджета - счет 0 210 02 000 "Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов" и фактически начисленных доходов - счет 0 401 01 151 "Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации" могут быть не равны по показателям, отраженным в главной книге, и в бюджетной отчетности.

Взаимосвязь операций по кассовому и фактическому исполнению бюджета

/----------------------\ /----------------------------------------------\

| Кассовые поступления | |     Метод начисления в  бюджетном учете      |

|----------------------| |----------------------------------------------|

|                      | |   Счета расчетов    |   | Счета учета доходов|

|     КДБ 121002 151   | |КДБ 1 205 05 560(660)| /|  КДБ 1 401 01 151  |

|     КДБ 121002 130   | |КДБ 1 205 03 560(660)| | |  КДБ 1 401 01 130  |

|                      | |                     | | |                    |

|                      | |КДБ 1 303 05 830(730)| | |  КДБ 1 401 01 172  |

|                      | |  (при реорганизации)| | |(списание дебиторки)|

\----------------------/ \---------------------/ | \--------------------/

            |                           |       |

            \-----------------------/    \-------/

Рисунок 5

Подобное отклонение формируется, к примеру, при списании дебиторской задолженности по доходам (по неналоговым поступлениям). Можно ли ее списать? В соответствии со статьей 165 Бюджетного кодекса за Минфином России закреплено полномочие по формированию порядка отражения в учете списания и восстановления денежных обязательств перед Российской Федерацией, который был утвержден приказом Минфина России от 2 августа 2007 г. N 68н. На уровне субъектов Российской Федерации и муниципальных бюджетов подобного рода вопросы должны быть отрегулированы уполномоченными органами исполнительной власти.

В частности, законодательством установлено, что дебиторская задолженность перед бюджетом может быть списана в случае прекращения существования дебитора. Это означает, что дебитор - юридическое лицо - ликвидирован без передачи своих полномочий кому-либо или без права преемственности с отражением соответствующей записи в едином государственном реестре юридических лиц, а дебитор - физическое лицо - умер или признан без вести пропавшим. При этом следует особо отметить, что ликвидация юридического лица, самостоятельно не уплатившего поступления в бюджет, в обязательном порядке должна происходить через банкротство. Если у учреждения возникает право списания с балансового учета дебиторской задолженности, то в учете это отражается следующим образом:

Дебет КДБ 0 401 01 172

"Доходы от реализации активов" Кредит КДБ 0 205 00 660

"Расчеты с дебиторами по доходам".

В отчетности учреждения (ф. 0503121) показатель по счету 0 401 01 172 "Доходы от реализации активов" отражается со знаком "минус" как сумма недополученных доходов по соответствующему КДБ (ф. 0503110).

2. Код расходов

При рассмотрении вопроса о методологии применения классификации расходов бюджетов следует особо обратить внимание на то, что многие муниципальные образования вводят в состав кода классификации расходов так называемые допы, что по большому счету неправильно. В рамках единообразного применения методологии формирования бюджетной классификации нужно применять 20-разрядный код в структуре, установленной согласно Бюджетному кодексу.

Первые три разряда - код главы (код главного распорядителя средств соответствующего бюджета) (рис. 6), а также коды целевых статей и видов расходов устанавливаются законом (решением) о бюджете в ведомственной структуре расходов соответствующего бюджета.

Структура кода расходов

Код главы			Раздел		Подраз- дел		Целевая статья							Вид расходов			КОСГУ
										Програм- ма		Подпрог- рамма
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16	17	18	19	20
Закон (ре- шение) о бюджете			Минфин РФ При- каз N 74н				Закон (решение) о бюджете Минфин России, Приказ N 74н от 24.07.2007							Закон (реше- ние) о бюджете			Минфин РФ При- каз N 74н
							Закон о бюджете
							Минфин России Источник Трансфер- та ч. 2.2 р. II Приказ N 74н

Рисунок 6

Коды разделов, подразделов и КОСГУ устанавливаются Минфином России (Приказ N 74н).

Относительно видов расходов федерального бюджета важно отметить, что их кодирование в 2009 году будет осуществляться путем буквенного и цифрового обозначения (об этом сказано и в письме Минфина России от 1 сентября 2008 г. N 02-05-10/2601). Данное методологическое новшество обусловлено необходимостью реализации положений пункта 3 статьи 79 Бюджетного кодекса, предусматривающего обязанность финансового органа обеспечить отражение на самостоятельных видах расходов бюджетных ассигнований на инвестиционные проекты сметной стоимостью более 100 миллионов рублей.

Код целевой статьи

Следует обратить внимание на правильность формирования структуры кода целевой статьи расходов. Многие под кодом целевой статьи подразумевают только 8, 9, 10 разряды кода расходов. Это неправильно. На самом деле код целевой статьи это с 8 по 14 разряды. При этом внутри кода формируются коды программы и подпрограммы (разрез целевой статьи). И если они разные (01 01, 01 02, 01 03), это три разные целевые статьи.

Целевые статьи расходов, финансовым источником которых являются межбюджетные трансферты в виде субсидий и субвенций, устанавливаются в порядке, определенном финансовым органом, осуществляющим составление и организацию исполнения бюджета, из которого предоставляются указанные субвенции и межбюджетные субсидии.

Существует четыре вида трансфертов:

- иные межбюджетные трансферты;

- дотации;

- субсидии;

- субвенции.

По двум последним есть отдельное требование по применению бюджетной классификации в части кодов целевых статей. Оно предусматривает, что применяются именно те целевые статьи, которые установил источник выделения трансферта. И неважно, где расходуются денежные средства в рамках покрытия соответствующих расходов. Если источником трансферта являлся федеральный бюджет, то целевая статья доводится до учреждения, которое непосредственно осуществляет расходы. И не имеет значения, муниципальный это бюджет или учреждение субъекта Российской Федерации. Обратите внимание: проектом закона о федеральном бюджете на 2009 год и плановые 2010, 2011 годы была введена масса новых целевых статей, которые связаны с выделением межбюджетных субсидий и субвенций.

Взаимосвязь

Рассмотрим взаимосвязь применения бюджетной классификации в части отражения операций по кассовому исполнению расходов бюджета и операций по принятым (начисленным) в бюджетном учете расходам (рис. 7). Как уже было сказано, кассовые расходы должны сопоставляться с показателями бюджетной отчетности, но при этом такое сопоставление необходимо осуществлять не только в части показателей по счетам 0 401 01 200 "Расходы учреждения", но и в части показателей, которые формируются на счетах расчетов и нефинансовых (финансовых) активов. При этом счета расчетов бюджетного учета имеют четкую взаимосвязь по применяемым кодам расходов бюджета в части отражения хозяйственных операций по принципу: "по какому коду бюджетной классификации принято обязательство, такой же код расходов стоит впереди".

Обратите внимание: порядок отражения в учете операций по списанию дебиторской задолженности по расходам производится по соответствующим счетам КРБ 0 401 01 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами" как результат нанесенного ущерба (сформированных убытков).

Списание кредиторской задолженности в объеме не подтвержденных кредиторами требований списывается с отражением по счету КДБ 0 401 01 173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами". Заметим, в случае списания кредиторской задолженности по приносящей доход деятельности необходимо исчислить налог на прибыль.

Взаимосвязь операций по кассовому и фактическому исполнению бюджета

/------------------\ /--------------------------------------------------\

| Кассовые расходы | |     Метод начисления в  бюджетный учет           |

|------------------| |--------------------------------------------------|

|                  | |   Счета расчетов    |    |    Счета учета        |

|  КРБ 130405 226  | |КРБ 1 206 ХХ 560(660)|  /|К КРБ 1 106 01 310, 410|

|  КРБ 130405 310  | |КРБ 1 208 ХХ 560(660)|  | |                     | |

|  КРБ 130405 222  | |КРБ 1 302 ХХ 830(730)|  | |              /------/ |

|                  | |   КРБ 1 304 04 310  |  | |                      |

|                  | |                     |  | |КРБ 1 101 00 310, 410  |

\------------------/ \---------------------/  | |                    |  |

         |                        |          | |КРБ 1 401 01 271, -|  |

         \---------------------/   \----------/ |                    |  |

                                                |КРБ 1 401 01 241, -|  |

                                                |                    |  |

                                                |КРБ 1 401 01 273  -|  |

                                                |                    |  |

                                                |КДБ 1 401 01 172  -/  |

                                                \-----------------------/

Справочно КДБ - ХХХ 1 14 02013 02 000 410 КДБ - ХХХ 1 14 02013 02 000 440

Рисунок 7

3. Структура кода источников

Важен такой момент. Коды классификации источников как таковые (рис. 8) - это бюджетная деятельность. В иной приносящей доход деятельности из перечня источников финансирования дефицита возникает:

- курсовая разница (в силу той ситуации, когда у учреждения в рамках иной приносящей доход деятельности возникает право на осуществление операций в иностранной валюте, а следовательно, применяется код бюджетной классификации по курсовой разнице) - КОСГУ 171 "Доходы от переоценки активов";

- остаток денежных средств на счетах учреждений по приносящей доход деятельности, сформированный как разница операций по КОСГУ 510 "Поступления на счета бюджетов" и КОСГУ 610 "Выбытие со счетов бюджетов".

Коды КОСГУ 540 и 640 в иной приносящей доход деятельности не должны применяться.

Код главы			Статья										вид источника				КОСГУ
			груп- па	подгруппа					подста- тья		элемент
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16	17	18	19	20
Закон (решение) о бюджете			Минфин РФ Приказ N 74н				Минфин РФ Приказ N 74н						Закон (решение) о бюджете				Минфин РФ Приказ N 74н

Рисунок 8

С.В. Сивец,

начальник отдела методологии

бюджетного учета и бюджетной отчетности

Департамента бюджетной политики и методологии

Минфина России.

"Бюджетный учет", N 12, декабрь 2008 г.