Классификация доходов в бухгалтерском и налоговом учете (В. Семенихин, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 4, январь 2009 г.)

Классификация доходов в бухгалтерском
и налоговом учете

С 2002 г., а именно с момента введения в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации, организации, являющиеся налогоплательщиками налога на прибыль организаций, наряду с бухгалтерским ведут налоговый учет в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

Здесь мы сравним классификацию доходов, установленную положениями бухгалтерского законодательства и НК РФ.

Приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н утверждено положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, в соответствии с которым организации, являющиеся по законодательству Российской Федерации юридическими лицами, формируют информацию о своих доходах.

ПБУ 9/99 не применяется лишь кредитными и страховыми организациями, для которых сделано исключение. Некоммерческие организации, использующие свое право на осуществление предпринимательской деятельности, предоставленное п. 2 ст. 24 Федерального закона от 12.01.96 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (с изм. и доп. от 23.07.08 г.), должны вести учет доходов и расходов, а значит, должны применять положения ПБУ 9/99.

Порядок учета доходов в целях налогообложения прибыли организаций регулируется целым рядом статей НК РФ.

Понятие "доход" в бухгалтерском и налоговом учете определяется практически одинаково.

В целях бухгалтерского учета в соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 доходом организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации.

В целях налогообложения прибыли на основании ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Расшифровка понятия "экономическая выгода" не представлена ни в ПБУ 9/99, ни в главе 25 НК РФ. Однако данный термин представлен в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. В соответствии с п. 7.2.1 названной Концепции, будущие экономические выгоды представляют собой потенциальную возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию.

Классификация доходов в бухгалтерском учете представлена в п. 4 ПБУ 9/99. Согласно данной классификации доходы организации подразделяются следующим образом:

доходы от обычных видов деятельности;

прочие доходы.

Деление доходов производится в зависимости от характера, условия получения и направлений деятельности организации. Прочими доходами считаются поступления, отличные от обычных видов деятельности, причем организации имеют право самостоятельно признавать поступления либо доходами от обычных видов деятельности, либо прочими доходами, закрепив выбранный порядок в приказе по учетной политике в целях бухгалтерского учета.

Классификация доходов в целях налогообложения прибыли представлена в п. 1 ст. 248 НК РФ, согласно которому к доходам относятся:

доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

внереализационные доходы.

Сравним, какие доходы относятся к доходам от обычных видов деятельности, а какие - к доходам от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Согласно п. 5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности являются:

выручка от продажи продукции и товаров;

поступления, связанные с выполнением работ;

поступления, связанные с оказанием услуг.

Помимо названных доходов доходами от обычных видов деятельности могут быть признаны поступления от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации по договору аренды, лицензионные платежи за предоставление прав, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также поступления от участия в уставных капиталах других организаций, при условии, что названные виды деятельности являются предметом деятельности организации. В противном случае доходы от этих видов деятельности будут формировать прочие доходы организации.

К доходам от реализации в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 249 НК РФ относится выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Также к доходам от реализации относится выручка от реализации имущественных прав.

В целях налогообложения прибыли доходы от сдачи имущества организации в аренду, а также от предоставления в пользование прав на объекты интеллектуальной собственности могут быть учтены как в составе доходов от реализации на основании положений ст. 249 НК РФ, так и в составе внереализационных доходов на основании пунктов 4, 5 ст. 250 НК РФ.

Ранее мы отметили, что в бухгалтерском учете доходы от участия в уставных капиталах других организаций могут быть учтены либо в составе доходов от обычных видов деятельности, если это является предметом деятельности организации, либо в составе прочих доходов, когда участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации.

В целях налогообложения прибыли доходы от участия в уставных капиталах других организаций согласно п. 1 ст. 250 НК РФ относятся к внереализационным доходам организации.

Таким образом, перечень доходов от обычных видов деятельности в бухгалтерском учете и доходов от реализации в целях налогообложения прибыли может быть сформирован одинаково, за исключением доходов от участия в уставных капиталах других организаций.

В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 прочими доходами организации в бухгалтерском учете являются:

поступления от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) при условии, что перечисленные виды деятельности не являются предметом деятельности организации;

прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

поступления в возмещение причиненных организации убытков;

прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

курсовые разницы;

сумма дооценки активов;

прочие доходы.

Перечень прочих доходов является открытым, поскольку невозможно предусмотреть все виды доходов, получение которых возможно в процессе осуществления хозяйственной деятельности организации. Помимо перечисленных, в состав прочих доходов включаются стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.), и иные доходы.

В состав внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 250 НК РФ относятся доходы, не признаваемые доходами от реализации. Перечень внереализационных доходов, представленный в ст. 250 НК РФ, достаточно обширный. Однако формулировка, представленная в ст. 250 НК РФ о том, что "внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы...", позволяет сделать следующий вывод: перечень остается открытым.

Также не следует забывать о том, что в соответствии с положениями ПБУ 9/99 не все денежные средства и имущество, полученные организацией, могут быть признаны ее доходом в целях бухгалтерского учета. Согласно п. 3 ПБУ 9/99 доходами организации не признаются поступления от других юридических и физических лиц:

суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

авансы в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

задатки;

в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Аналогичные нормы содержит и НК РФ. В частности, в ст. 251 НК РФ представлен закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, состоящий более чем из 30 пунктов.

Таким образом, перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, значительно шире перечня доходов, не признаваемых доходами в бухгалтерском учете. Сказанное приводит к тому, что некоторые доходы будут учитываться при определении бухгалтерской прибыли, но не будут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В такой ситуации следует руководствоваться положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н (с изм. и доп. от 11.02.08 г.), устанавливающим порядок отражения и учета разниц, возникающих между данными бухгалтерского и налогового учета.

В. Семенихин,

эксперт

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 4, январь 2009 г.