Вопрос: При проведении инвентаризации в учреждении выявлены излишки основных средств и материальных запасов. Как отразить оприходование излишков в бюджетном и налоговом учете? По какой стоимости приходовать излишки материальных запасов и основных средств? ("Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2009 г.)

При проведении инвентаризации в учреждении выявлены излишки основных средств и материальных запасов. Как отразить оприходование излишков в бюджетном и налоговом учете? По какой стоимости приходовать излишки материальных запасов и основных средств?

Излишки основных средств

Оприходование излишков объектов основных средств Инструкция N 25н*(1) не рассматривает. Однако согласно Письму Минфина РФ от 15.06.2007 N 03-03-05/161 при выявлении излишков операции отражаются в бюджетном учете следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Приняты к учету излишки основных средств	1 101 xx 310	1 401 01 180
Произведена оплата организации-оценщику	1 302 09 830	1 304 05 226
Начислена кредиторская задолженность за услуги по оценке	1 401 01 226	1 302 09 730
Расходы по услуге оценщика отнесены на уменьшение доходов	1 401 01 180	1 401 01 226
Начислен налог на прибыль	1 401 01 180	1 303 03 730
Перечислен налог на прибыль	1 303 03 830	1 304 05 290

Таким образом, по рекомендациям вышеуказанного письма первоначальная стоимость основных средств, выявленных в результате инвентаризации, определяется как их рыночная стоимость. Для целей бюджетного учета под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи активов на дату принятия их к бухгалтерскому учету.

Кроме того, излишки должны учитываться по коду вида деятельности 1 - бюджетная деятельность, а налог на прибыль должен перечисляться с лицевого бюджетного счета. Такая постановка вопроса предполагает, что в смете доходов и расходов по бюджетной деятельности предусмотрены средства на уплату налога и на содержание основного средства.

Инструкция N 25н не содержит запрета начисления амортизации на объекты основных средств, выявленных в ходе инвентаризации. Таким образом, в бюджетном учете амортизация начисляется исходя из рыночной стоимости основного средства, по которой оно принимается к учету (п. 20, 38 Инструкции N 25н).

Вопрос определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных в результате инвентаризации, с целью начисления амортизации в налоговом учете для бюджетных учреждений не актуален по той причине, что в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество бюджетных учреждений, за исключением имущества, приобретенного и используемого в рамках приносящей доход деятельности. Ведь если следовать рекомендациям Письма Минфина РФ N 03-03-05/161, то приходовать основные средства нужно по коду вида деятельности 1 - бюджетная деятельность.

Если же основное средство, по причине его использования исключительно для оказания платных услуг, приходуется учреждением по коду вида деятельности 2 - приносящая доход деятельность, то следует иметь в виду мнение Минфина о том, что на такие основные средства нельзя начислять амортизацию. Об этом говорится в Письме Минфина РФ от 15.02.2008 N 03-03-06/1/98. Так, в разъяснениях письма, данных коммерческой организации, указано, что порядок определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных при проведении инвентаризации, а также возможность амортизации таких основных средств Налоговым кодексом не установлены. Отсюда - налогоплательщик не вправе амортизировать в налоговом учете основные средства, выявленные в результате инвентаризации.

Излишки материальных запасов

Согласно п. 57 Инструкции N 25н оприходование излишков материальных ценностей, выявленных при инвентаризации, отражается по рыночной стоимости проводкой:

Дебет счета 1 (2) 105 xx 340 (увеличение стоимости соответствующих материальных запасов)

Кредит счета 1 (2) 401 01 180 "Прочие доходы"

Пользуясь рекомендациями Письма Минфина РФ N 03-03-05/161, налоговые органы вполне обоснованно могут потребовать уплаты налога на прибыль в результате выявления не только излишков основных средств, но и материальных запасов, даже в случае если внебюджетной деятельности учреждение не ведет и использует материалы исключительно в уставной (бюджетной) деятельности.

Поэтому во избежание трений с налоговыми органами лучше начислить налог на прибыль, определив сумму прибыли как рыночную стоимость материальных запасов в случае, если материалы предполагается использовать в бюджетной деятельности.

Если материальные запасы будут использованы в коммерческой деятельности, то в налоговом учете стоимость излишков включается в облагаемый доход учреждения, то есть рыночную стоимость излишков материальных запасов нужно учесть как внереализационный доход (п. 20 ст. 250 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода. То есть в налоговом учете стоимость материальных запасов при их списании определяется как произведение ставки налога на прибыль на ранее учтенный внереализационный доход. Такая позиция выражена и в Письме Минфина РФ N 03-03-05/161.

Л. Максимова,

главный редактор журнала

"Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 января 2009 г.

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.