Исчисление акцизов по операциям с нефтепродуктами в 2009 году (Н.А. Нечипорчук, "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2008 г.)

Исчисление акцизов по операциям с нефтепродуктами в 2009 году

Федеральный закон от 22.07.2008 N 142-ФЗ внес поправки в главу 22 Налогового кодекса, которые начнут действовать с 2009 года. Прежде всего были изменены налоговые ставки по различным видам подакцизных товаров на период 2009-2011 годов, и в связи с этим был уточнен объект налогообложения акцизами. Рассмотрим обновленный порядок исчисления акцизов по операциям с нефтепродуктами в 2009 году.

Автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных, карбюраторных или инжекторных двигателей, а также прямогонный бензин являются продуктами переработки нефти. На основании статьи 181 НК РФ они признаются подакцизными товарами. Проанализируем правила исчисления акцизов по операциям с нефтепродуктами, кроме прямогонного бензина, направляемого в переработку на предприятия нефтехимии, по основным элементам налогообложения.

Объект налогообложения и налогоплательщики

Объектом обложения акцизами признаются операции по реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров (ст. 182 НК РФ). Проанализируем данное определение.

Итак, акцизами облагается реализация подакцизных товаров. Напомним, что в соответствии с положениями пункта 1 статьи 39 НК РФ под реализацией в целях исчисления акцизов понимается передача права собственности на товар. В то же время реализация подакцизных товаров признается объектом налогообложения только в том случае, если она осуществляется непосредственными производителями этих товаров.

В некоторых ситуациях объектом обложения акцизами признаются операции не по реализации, а по передаче произведенных подакцизных нефтепродуктов. В отличие от реализации товаров при их передаче не происходит смены собственника, тем не менее в статье 182 Налогового кодекса предусмотрена обязанность непосредственных производителей начислять акциз. Это такие операции, как:

передача на территории РФ подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, собственнику указанного сырья либо другим лицам (в том числе получение подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья). Значит, при производстве нефтепродуктов из давальческого сырья плательщиком акциза всегда является переработчик этого сырья;

передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином;

передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд;

передача на территории РФ произведенных подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);

передача на территории России хозяйственным обществом или товариществом произведенных подакцизных товаров своему участнику (его правоприемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из данного общества или товарищества, а также передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества, участнику (его правоприемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества;

передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе.

Приведем типичные примеры некоторых из перечисленных ситуаций по передаче подакцизных нефтепродуктов.

Пример 1

ЗАО "Вектор" - собственник нефти заключило договор с нефтеперерабатывающим заводом (НПЗ) на оказание услуг по переработке этой нефти с целью получения автомобильного бензина. В этом случае акциз будет начисляться переработчиком (НПЗ) при передаче автомобильного бензина собственнику либо при передаче этого бензина любому лицу по указанию собственника.

Пример 2

НПЗ - производитель автомобильного бензина использует часть бензина для заправки собственного автотранспорта. В подобной ситуации на объемы бензина, передаваемые для таких целей, должен начисляться акциз.

Пример 3

ООО "Альфа" производит автомобильный бензин с октановым числом до 80 и на давальческих началах передает его ООО "Гамма" для получения автомобильного бензина с более высоким октановым числом. В данном случае производитель бензина - ООО "Альфа" обязан исчислить акциз при передаче бензина с октановым числом до 80 на переработку.

Обратите внимание

Когда акциз платит посредник Единственной операцией, признаваемой объектом обложения акцизами и совершаемой не производителями подакцизных товаров, а комиссионерами, является продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов (или других уполномоченных органов) конфискованных или бесхозяйных подакцизных товаров, а также подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную или муниципальную собственность (подп. 6 п. 1 ст. 182 НК РФ)

Если нефтепродукты произведены за пределами территории России, то объект обложения акцизами возникает при ввозе их на таможенную территорию РФ. Акциз по ввозимым нефтепродуктам уплачивается на таможне, за исключением нефтепродуктов, ввозимых из Белоруссии.

Согласно пункту 3 статьи 182 НК РФ в действующей редакции к производству приравниваются любые виды смешения товаров, в результате которого получается подакцизный товар. С 1 января 2009 года получение подакцизных товаров путем смешения будет признаваться процессом производства только в том случае, если в результате смешения создается товар, в отношении которого Налоговым кодексом установлена более высокая ставка акциза. Так предусмотрено в пункте 3 статьи 182 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2008 N 142-ФЗ.

Объект обложения акцизами по нефтепродуктам, произведенным на территории РФ, возникает только у организаций и индивидуальных предпринимателей, которые производят и реализуют (или передают) подакцизные нефтепродукты собственного производства (за исключением операции по реализации конфискованных подакцизных товаров)

Таким образом, с 2009 года обязанность по уплате акциза не возникает, если при смешении под акцизных товаров получается товар, в отношении которого установлены аналогичные или более низкие ставки налога.

Налогоплательщиками акцизов являются организации и индивидуальные предприниматели, совершающие рассмотренные выше операции, которые признаются объектом обложения акцизами, а также лица, признаваемые плательщиками акцизов в связи с импортом и экспортом товаров.

В 2009-2010 годах согласно новой редакции главы 22 НК РФ лица, получающие подакцизные товары путем смешения, будут признаваться плательщиками акцизов только в том случае, если они будут получать из автомобильного бензина с октановым числом до 80 автомобильный бензин с более высокими октановыми числами.

Соответственно не будут признаваться плательщиками акцизов лица, получающие автомобильный бензин:

- путем смешения прямогонного бензина с высокооктановыми присадками;

- путем добавления в автомобильный бензин веществ, улучшающих качество бензина, но не изменяющих его октанового числа (например, моющих присадок).

Кстати. Исчисление акцизов по нефтепродуктам, ввозимым из Белоруссии

В соответствии с вступившим в силу с 1 января 2005 года Соглашением между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, неотъемлемой частью которого является Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, акциз уплачивается по объемам нефтепродуктов, ввозимых на территорию Российской Федерации, по месту постановки на учет российских налогоплательщиков. На основании пункта 7 названного Положения акцизы не уплачиваются при ввозе на территорию России подакцизных товаров, предназначенных для переработки на давальческих началах с последующим вывозом продуктов переработки с территории РФ.

*

По подакцизным товарам, произведенным из российского давальческого сырья и ввозимым в Россию с территории Республики Беларусь, акциз уплачивается лицами, осуществляющими ввоз указанных товаров

*

Ставки акцизов на нефтепродукты

Ставки акцизов на нефтепродукты установлены в рублях за одну тонну. Они действуют в неизменном виде с 2005 года. Федеральным законом от 22.07.2008 N 142-ФЗ установлены ставки акцизов на период с 2009 по 2011 год. Так, предусмотрено, что в 2009 и 2010 годах останутся без изменения ставки акцизов:

на автомобильный бензин с октановым числом до 80 - 2657 руб./т;

бензин с иными октановыми числами - 3629 руб./т;

дизельное топливо - 1080 руб./т;

моторные масла - 2951 руб./т.

В 2011 году ставка акциза на моторные масла будет проиндексирована на 10% к уровню 2010 года и составит 3246 руб./т.

В 2009 году существенно увеличится ставка акциза на прямогонный бензин - 3900 руб./т, в 2010 году - 4290 руб./т, а в 2011 году - 4720 руб./т.

*

Сумма акциза по произведенному подакцизному товару уменьшается на сумму акциза по приобретенному подакцизному сырью во избежание двойного налогообложения

Если при производстве одного подакцизного товара (например, автомобильного бензина) используется другой подакцизный товар, имеющий отличную от него единицу измерения налоговой базы (например, спиртосодержащая продукция), то сумма акциза, уплаченная при приобретении такого сырья, не подлежит вычету, а включается в его стоимость

*

С 2011 года система исчисления акцизов на автомобильный бензин и дизельное топливо будет построена по принципу убывающей шкалы ставок по мере повышения их качества (классов). Эти показатели будут определяться согласно Техническому регламенту "О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и топочному мазуту", утвержденному постановлением Правительства РФ от 27.02.2008 N 118.

Итак, в 2011 году будут применяться следующие ставки акцизов на автомобильный бензин:

не соответствующий классу 3, или 4, или 5 - 4290 руб./т;

класса 3 - 3630 руб./т;

класса 4 и класса 5 - 3500 руб./т.

В 2011 году предусмотрены такие ставки акцизов на дизельное топливо:

не соответствующее классу 3, или 4, или 5 - 1430 руб./т;

класса 3 - 1210 руб./т;

класса 4 и класса 5 - 990 руб./т.

Определение суммы акциза. Налоговые вычеты

Сумма акциза по каждому виду подакцизных товаров (в том числе при ввозе на территорию России) исчисляется как произведение налоговой базы и соответствующей налоговой ставки (п. 1 ст. 194 НК РФ).

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизных товаров (ст. 187 НК РФ). Количество видов подакцизных товаров, перечисленных в статье 193 НК РФ, соответствует количеству установленных ставок. Для товаров, на которые установлены специфические ставки акцизов, налоговая база определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении. То есть, иными словами, налоговая база - это количество реализованных или переданных нефтепродуктов, измеряемое в тоннах.

По общему правилу, закрепленному в пункте 2 статьи 199 Налогового кодекса, суммы акциза, уплаченные покупателем при приобретении подакцизных товаров, учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров. Исключением являются случаи, когда подакцизные товары используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров. Тогда уплаченные суммы акциза принимаются к вычету.

Указанные вычеты производятся только в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на произведенные подакцизные товары из этого сырья определены в расчете на одинаковую единицу измерения налоговой базы.

Вычеты при приобретении подакцизных товаров,
использованных в качестве сырья

Если в процессе транспортировки или хранения часть нефтепродуктов, закупленных с целью их дальнейшего использования в качестве сырья, безвозвратно утеряна (как в силу естественной убыли, так и по иным причинам), сумма акциза, приходящаяся на объем утерянных нефтепродуктов, к вычету не принимается (п. 2 ст. 200 НК РФ).

Суммы акциза, предъявленные продавцом и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других подакцизных товаров (в том числе уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию России), подлежат вычетам (п. 2 ст. 200 НК РФ).

Типичная ситуация, когда один вид подакцизного нефтепродукта используется в качестве сырья для производства другого нефтепродукта, возможна при производстве автомобильного бензина из прямогонного бензина или из бензина с более низким октановым числом.

Пример 4

ООО "Мир топлива" в январе 2009 года приобрело 100 т бензина Аи-80 и путем смешения получило 110 т бензина Аи-92. Ставка акциза на бензин Аи-80 - 2657 руб./т, а на бензин Аи-92 - 3629 руб./т.

Сумма акциза, уплаченная при приобретении бензина Аи-80, равна 265 700 руб. (2657 руб./т x 100 т). Тогда сумма акциза, которую ООО "Мир топлива" должно уплатить в бюджет при реализации бензина Аи-92, составит 133 490 руб. (3629 руб./т x 110 т - 265 700 руб.).

Налоговые вычеты сумм акциза, уплаченных при приобретении подакцизного сырья, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ и уплату соответствующей суммы акциза. К вычету принимаются только фактически уплаченные суммы акциза. Если подакцизные товары, которые использованы в качестве сырья для производства других товаров, оплачены третьими лицами, налоговые вычеты производятся, если в расчетных документах указано наименование организации, за которую произведена оплата.

Причем вычеты применяются в части стоимости подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других подакцизных товаров.

Допустим, в отчетном налоговом периоде подакцизные товары, использованные в качестве сырья, списаны в производство без уплаты акциза продавцам, тогда вычеты производятся в том отчетном периоде, в котором была проведена уплата данного налога продавцам.

Налоговые вычеты при производстве подакцизных товаров
из давальческого сырья

Начисление акциза производит как производитель нефтепродукта, который он в дальнейшем передает на переработку в качестве давальческого сырья, так и его переработчик. Применение налоговых вычетов в данном случае позволяет избежать двойного налогообложения.

Сумма акциза по подакцизным товарам, произведенным из давальческого сырья, в случае, если давальческим сырьем являются подакцизные товары, уменьшается на сумму акциза, уплаченную собственником этого сырья (п. 3 ст. 200 НК РФ).

Пример 5

ООО "Нефтепродукт" произвело в январе 2009 года из собственного сырья автомобильный бензин Аи-80. Затем 20 т данного бензина было передано на давальческих началах ООО "Оргсинтез" с целью производства бензина Аи-92.

При передаче на переработку бензина Аи-80 ООО "Нефтепродукт" начислило к уплате в бюджет акциз в сумме 53 140 руб. (2657 руб./т x 20 т).

ООО "Оргсинтез" при передаче произведенного из давальческого сырья автомобильного бензина Аи-92 в количестве 25 т исчислит акциз в размере 90 725 руб. (3629 руб./т x 25 т). Однако в бюджет оно заплатит сумму акциза, уменьшенную на величину налогового вычета, то есть 37 585 руб. (90 725 руб. - 53 140 руб.).

Если в качестве давальческого сырья использовались подакцизные товары, по которым на территории России уже был уплачен акциз, то налоговые вычеты производятся при соблюдении следующего требования. Налогоплательщики должны представить в налоговый орган копии платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты акциза владельцем сырья (материалов) либо факт оплаты владельцем стоимости сырья по ценам, включающим акциз (абз. 4 п. 1 ст. 201 НК РФ).

Пример 6

ЗАО "Факел" в январе 2009 года приобрело прямогонный бензин, из которого произвело бензин Аи-92. Этот бензин был передан на давальческих началах ООО "Звезда" для производства автомобильного бензина Аи-95.

ЗАО "Факел" (собственник) начисляет акциз при передаче бензина Аи-92 на переработку (п. 2 ст. 182 НК РФ) и применяет налоговые вычеты акциза, уплаченного по приобретенному подакцизному сырью (п. 2 ст. 200 НК РФ).

При передаче бензина Аи-92 на давальческой основе на дальнейшую переработку в другой подакцизный товар (автомобильный бензин Аи-95) собственнику нужно помнить следующее. В копиях платежных документов с отметкой банка, представляемых переработчику, должна быть подтверждена фактически уплаченная ЗАО "Факел" (собственником бензина) в бюджет сумма акциза по автомобильному бензину Аи-92 (то есть сумма исчисленного налога, уменьшенная на сумму акциза, уплаченную при приобретении прямогонного бензина).

ООО "Звезда", осуществившее переработку переданного ему на давальческих началах подакцизного товара, имеет право уменьшить сумму акциза, начисленную по автомобильному бензину Аи-95 при его передаче собственнику, на налоговые вычеты, установленные в пункте 3 статьи 200 Налогового кодекса.

Подакцизные товары, произведенные из давальческого сырья, могут подвергаться вторичной переработке на давальческих началах, в результате которой также производится подакцизный товар. В этом случае налоговые вычеты осуществляются на основании следующих документов:

- копий первичных документов, подтверждающих факт предъявления налогоплательщиком собственнику этого сырья сумм акциза по товарам, полученным в результате первичной переработки (акта приема-передачи произведенных подакцизных товаров, акта выработки, акта возврата в производство подакцизных товаров);

- платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты собственником сырья стоимости изготовления подакцизного товара с учетом акциза.

*

Согласно пункту 1 статьи 202 НК РФ сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные в статье 200 НК РФ, сумма акциза, определенная в соответствии со статьей 194 НК РФ

*

Суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов), относятся собственником давальческого сырья (материалов) на стоимость подакцизных товаров, произведенных из указанного сырья (материалов), за исключением случаев передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, для дальнейшего производства других подакцизных товаров (абз. 3 п. 2 ст. 199 НК РФ).

Пример 7

НПЗ N 1 в январе 2009 года переработал полученные на давальческой основе 20 т бензина Аи-80 общей стоимостью 260 000 руб. в бензин марки Аи-92 в количестве 25 т. Переработанный бензин возвращен его собственнику - ООО "Трейднефть".

При передаче бензина Аи-92 НПЗ N 1 начислил акциз в размере 90 725 руб. (3629 руб./т x 25 т). Стоимость услуг по переработке составляет 40 000 руб.

ООО "Трейднефть" оплатило предъявленную ему НПЗ N 1 сумму акциза и стоимость услуг по переработке. Поскольку ООО "Трейднефть" полученный бензин Аи-92 передает в дальнейшую переработку НПЗ N 2 по давальческому договору, то акциз в размере 90 725 руб. оно не включает в стоимость данного бензина.

НПЗ N 2 из 25 т бензина Аи-92 общей стоимостью 300 000 руб. (260 000 руб. + 40 000 руб.) произвел 27 т бензина Аи-95. При передаче произведенного товара собственнику переработчик начислил акциз в размере 97 983 руб. (3629 руб./т x 27 т). Однако ООО "Трейднефть" предоставило НПЗ N 2 копию платежного поручения об оплате стоимости первичной переработки, осуществленной НПЗ N 1, и акциза в размере 90 725 руб. Поэтому НПЗ N 2 может воспользоваться налоговым вычетом и уплатить в бюджет акциз в сумме 7258 руб. (97 983 руб. - 90 725 руб.).

НПЗ N 2 предъявит ООО "Трейднефть" к уплате стоимость услуг вторичной переработки в размере 67 500 руб. и акциз в размере 97 983 руб.

При реализации 27 т бензина Аи-95 ООО "Трейднефть" включает в его стоимость вместе со стоимостью вторичной переработки (67 500 руб.) и исходного сырья - бензина Аи-92 (300 000 руб.) сумму акциза в размере 97 983 руб.

Особенности применения вычетов с 1 января 2009 года
при получении подакцизных товаров путем смешения

Как уже отмечалось, согласно действующей редакции пункта 3 статьи 182 НК РФ при исчислении акцизов к производству приравниваются любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации, в результате которого получается подакцизный товар.

Пример 8

В ноябре 2008 года ООО "Арктика" смешивает бензин с октановым числом 80 с высокооктановыми присадками, в результате чего получается автомобильный бензин с октановым числом 92, то есть новый вид подакцизного товара.

ООО "Арктика" согласно действующим в 2008 году положениям пункта 3 статьи 182 НК РФ признается производителем подакцизного товара - автомобильного бензина с октановым числом 92. При его продаже оно должно начислить акциз по ставке 3629 руб./т.

Пример 9

ООО "Альбатрос" в ноябре 2008 года добавляет в автомобильный бензин с октановым числом 92 моющую присадку. Применение моющей присадки улучшает потребительские свойства бензина, но не изменяет его октанового числа, то есть в данном случае образуется такой же вид подакцизного товара. ООО "Альбатрос" согласно действующим в 2008 году положениям пункта 3 статьи 182 НК РФ признается производителем подакцизного товара - автомобильного бензина с октановым числом 92 улучшенного качества. При его продаже оно должно начислить акциз по ставке, которая применялась на бензин, использованный в качестве сырья, то есть в размере 3629 руб./т.

На практике возможность воспользоваться правом на вычет есть не всегда. Например, в случае, когда подакцизный товар, используемый в качестве сырья, приобретается не у производителя, а у перепродавца. Это следует из положений статей 198, 200 и 201 НК РФ.

*

Сумма акциза не выделяется отдельной строкой, если подакцизные товары реализуются лицами, не являющимися плательщиками акцизов. Поэтому у налогоплательщиков, покупающих подакцизные товары у подобных лиц (не производителей), нет оснований для вычета суммы акциза, включенной в стоимость приобретенных товаров

С 2009 года ставка акциза на прямогонный бензин будет существенно выше ставок акциза на автомобильный бензин с октановым числом до 80 или с иными октановыми числами. Поэтому в следующем году будет экономически невыгодным получение автомобильного бензина путем смешения прямогонного бензина с присадками, повышающими октановое число

*

Напомним, что налогоплательщики имеют право на налоговый вычет в сумме акциза, уплаченной при приобретении подакцизного товара, в дальнейшем использованного в качестве сырья для производства других подакцизных товаров (ст. 200 НК РФ). Налоговые вычеты производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров (ст. 201 НК РФ).

Налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые объектом налогообложения акцизами, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья или материалов) соответствующую сумму акциза (п. 1 ст. 198 НК РФ). При этом в расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза должна быть выделена отдельной строкой (п. 2 ст. 198 НК РФ). Кроме того, операции по реализации на территории РФ подакцизных товаров признаются объектом обложения акцизами, когда осуществляются производителями этих товаров (ст. 182 НК РФ).

Следовательно, предъявлять покупателю и выделять в расчетных документах сумму акциза при реализации подакцизных товаров должен только их непосредственный производитель. Значит, налогоплательщик, использующий в качестве сырья подакцизные товары, может применить налоговый вычет только в случае приобретения указанных товаров у их непосредственного производителя, а не у перепродавца.

Как уже говорилось, с 1 января 2009 года обязанность уплачивать акциз отменена, когда при смешении подакцизных товаров получается товар, в отношении которого установлены аналогичные или более низкие ставки акциза.

Таким образом, в 2009 году для ООО "Альбатрос" (пример 9) не будет иметь значение, является ли продавец подакцизного товара, использованного при смешении, непосредственным производителем или перепродавцом. Ведь поскольку ООО "Альбатрос" не обязано уплачивать акциз, то и применить налоговый вычет оно не может.

Общество должно будет включить сумму акциза, предъявленную и уплаченную поставщику, в стоимость приобретенного бензина с октановым числом 92.

Определение даты реализации нефтепродуктов

Датой реализации подакцизных нефтепродуктов, а соответственно и датой начисления акцизов признается день отгрузки нефтепродуктов производителем (ст. 195 НК РФ). При определении этой даты следует обратить внимание на следующие моменты.

Во-первых, дата фактического перехода права собственности на реализуемый товар может не совпадать с датой начисления акциза. Как установлено в пункте 2 статьи 39 НК РФ, момент и место реализации товаров определяются частью второй НК РФ. Следовательно, при определении даты реализации в целях исчисления акцизов нужно руководствоваться положениями статьи 195 НК РФ.

Во-вторых, не имеет значения, в чей адрес производитель (то есть непосредственный налогоплательщик акцизов) отгружает нефтепродукты - покупателя или комиссионера и т.п.

В-третьих, в статье 195 НК РФ предусмотрено такое правило. Если произведенный подакцизный товар передается собственному структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию, то акциз должен начисляться на дату такой передачи.

Необлагаемые операции

Операции, освобождаемые от уплаты акцизов, перечислены в статье 183 НК РФ. К таким операциям относится передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому структурному подразделению этой же организации для производства других подакцизных товаров. Так, например, передача автомобильного бензина одной марки для производства автомобильного бензина другой марки из одного подразделения организации в другое, даже если это подразделение находится на другой территории, объектом обложения акцизами не является.

*

Если организация произвела автомобильный бензин, который реализует через собственную АЗС, то датой начисления акциза является дата передачи бензина на заправочную станцию

При производстве подакцизных нефтепродуктов из давальческого сырья датой реализации признается дата подписания акта приема-передачи этих нефтепродуктов

Освобождение от уплаты акцизов производится только при условии ведения раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций по реализации или передаче подакцизных товаров (п. 2 ст. 183 НК РФ)

*

При одновременном соблюдении ряда условий от уплаты акцизов освобождаются также операции по вывозу подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ. При этом правом на освобождение от уплаты акцизов имеет непосредственно их плательщик - производитель подакцизных товаров (в том числе из давальческого сырья). Основание - пункт 2 статьи 184 НК РФ. Данное право сохраняется за налогоплательщиком и в том случае, когда вывоз товаров за пределы Российской Федерации осуществляется по поручению налогоплательщика (или собственника давальческого сырья) иным лицом на основании договора комиссии, договора поручения или агентского договора.

Если нефтепродукты реализованы на территории России, а затем лицо, купившее их, перепродаст данные нефтепродукты на экспорт, то права на освобождение от уплаты акциза (и на возмещение уплаченной суммы акциза) не будет ни у лица, купившего нефтепродукты и фактически реализовавшего их на экспорт, ни у производителя этих нефтепродуктов.

Операции по экспорту подакцизных товаров освобождаются от уплаты акцизов, если налогоплательщик представит в налоговый орган поручительство банка (ст. 74 НК РФ) или банковскую гарантию. Эти документы должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях, если налогоплательщик не представит в течение 180 календарных дней с даты реализации документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров и предусмотренные в пункте 7 статьи 198 НК РФ, и сам не уплатит акциз и пени.

Если такое поручительство (банковская гарантия) отсутствует, то налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации. Затем, после представления документов, подтверждающих факт экспорта, уплаченная сумма акциза налогоплательщику будет возмещена в порядке, установленном в статье 203 НК РФ.

Нередко у налогоплательщиков возникает вопрос по порядку начисления и возмещения акциза на бензин в такой ситуации. Организация передает собственную нефть на переработку на нефтеперерабатывающий завод, затем полученный бензин переработчик направляет на реализацию за пределы территории России.

Справка. Сроки уплаты акцизов и представления налоговой декларации

Акциз по нефтепродуктам, реализованным с 1 января 2007 года, нужно уплачивать равными долями в два срока (п. 3 ст. 204 НК РФ):

- не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным;

- не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным.

Уплата акциза согласно пункту 4 статьи 204 должна осуществляться по месту производства подакцизных нефтепродуктов.

*

Налоговые декларации по акцизам нужно представлять в налоговый орган не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 204 НК РФ)

*

Как уже отмечалось, при производстве автомобильного бензина из давальческого сырья плательщиком акциза является переработчик. Соответственно он же имеет право на освобождение от уплаты акцизов при представлении поручительства банка или банковской гарантии. Если переработчик не представил в налоговый орган указанные документы, он начисляет и уплачивает акциз в общем порядке. Уплаченный акциз переработчик предъявляет собственнику сырья при проведении расчетов за переработку нефти. После представления в установленный срок в налоговый орган предусмотренного комплекта документов, подтверждающих факт экспорта, уплаченная сумма акциза возвращается переработчику. Затем он осуществляет перерасчеты с собственником сырья.

С 2009 года могут возникнуть новые проблемные ситуации. Они связаны с изменениями, внесенными в пункт 3 статьи 182 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 N 142-ФЗ. Рассмотрим их.

Пример 10

В 2009 году ООО "Сигма" приобрело автомобильный бензин Аи-92, смешало его с моющей присадкой, а затем бензин улучшенного качества с таким же октановым числом реализовало на экспорт.

Поскольку в результате октановое число бензина не изменилось, то процесс смешения не приравнивается к производству подакцизного товара. Следовательно, лицо, осуществившее это смешение, освобождается от уплаты акциза.

При реализации полученного бензина на экспорт ООО "Сигма" не сможет применить налоговый вычет акциза, уплаченного при приобретении автомобильного бензина Аи-92.

Пример 11

В 2009 году ЗАО "Гамма" приобрело прямогонный бензин, получило из него путем смешения автомобильный бензин с октановым числом до 80, который предполагает реализовать на экспорт.

В 2009 году ставка акциза на прямогонный бензин составит 3900 руб./т, а на бензин с октановым числом до 80 - 2657 руб./т. То есть при смешении подакцизного товара получился товар, в отношении которого установлена более низкая ставка акциза.

Значит, процесс смешения также не приравнивается к производству. Следовательно, ЗАО "Гамма" не будет иметь права на возмещение акциза по приобретенному прямогонному бензину.

Н.А. Нечипорчук,

советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса,

канд. экон. наук.

"Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2008 г.