Дискуcсионный зал (О.А. Курбангалеева, М.С. Кузнецова, "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2008 г.)

Дискуcсионный зал

Новогодние премии и налог на прибыль

Проблемная ситуация 1. Ежегодно к Новому году организация выплачивает своим сотрудникам премии, что предусмотрено коллективным (трудовым) договором. Вправе ли организация учесть такие выплаты для целей налогообложения прибыли?

О.А. Курбангалеева, главный бухгалтер ОАО "СОВТРАНСАВТО-МОСКВА":

"Порядок учета премий при расчете налога на прибыль установлен в статье 255, а также в пунктах 21 и 22 статьи 270 Налогового кодекса. В целях налогообложения премии можно разделить на две группы.

К первой группе относятся премии, которые учитываются в составе расходов на оплату труда (уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль). Указанные премии должны быть предусмотрены в трудовых или коллективном договорах и выплачиваться за производственные результаты (п. 2 ст. 255 НК РФ). Источником выплаты таких премий должны являться оборотные средства организации, а не целевые поступления или средства специального назначения. Что касается специального положения о премировании, в котором оговариваются порядок выплаты премий и их размер, то наличие его в организации приветствуется, но не является обязательным.

Ко второй группе относятся премии, которые не включаются в состав расходов на оплату труда (не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль). Речь идет о премиях, которые:

- не предусмотрены трудовым договором (п. 21 ст. 270 НК РФ);

- выплачиваются за счет средств специального назначения (например, за счет нераспределенной прибыли прошлых лет) или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ);

- выплачиваются не за производственные результаты, а носят социальный характер.

Например, премирование сотрудников к юбилейным датам (50-, 55-, 60-летию со дня рождения), а также к праздникам не приравнено к выплатам стимулирующего характера. Поэтому такие премии не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда (см. письмо Минфина России от 17.10.2006 N 03-05-02-04/157).

Следовательно, премия, которую организация выплачивает сотрудникам к Новому году, относится ко второй группе премий и не учитывается при расчете налога на прибыль вне зависимости от того, поименована она в трудовом (коллективном) договоре или нет".

М.С. Кузнецова, эксперт компании "ДЕЛЬТА-НАЛОГ":

"Да, такие расходы учитываются для целей налогообложения. Поскольку в рассматриваемом случае данный вид премий предусмотрен в коллективном (трудовом) договоре, премия к Новому году включена в систему оплаты труда. Следовательно, затраты в виде премий являются расходом, возникающим в связи с выполнением работниками трудовых обязанностей, и связаны с деятельностью организации в целях получения дохода.

Налоговое законодательство прямо указывает на то, что такие затраты признаются в налоговом учете. Во-первых, в статье 255 НК РФ установлено: в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Как видим, главным условием включения затрат в расходы на оплату труда является обязательство работодателя, закрепленное в трудовом (коллективном) договоре. При этом налоговое законодательство никак не ограничивает право признания расходов в зависимости от оснований, по которым выплачивается премия. Еще раз отмечу: если премия является частью системы оплаты труда, принятой в организации, она является экономически оправданной, даже если выплачивается к Новому году.

Во-вторых, в статье 270 НК РФ содержится перечень выплат, которые нельзя признать в налоговом учете. Из пункта 22 названной статьи следует, что включенная в трудовой (коллективный) договор премия, если она не выплачивается за счет средств спецназначения или целевых поступлений, может быть включена в состав расходов на оплату труда. А в пункте 21 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются затраты на любые виды вознаграждений, предоставляемые руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Данная норма - прямое указание на то, что предусмотренные в трудовом (коллективном) договоре выплаты могут быть учтены в расходах для целей налогообложения".

Учет НДС по корпоративному празднику

Проблемная ситуация 2. Организация провела корпоративный новогодний праздник. Расходы на это мероприятие не учитываются для целей налогообложения прибыли, так как не соответствуют требованиям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Вправе ли организация принять к вычету "входной" НДС по таким расходам? Если нет, могут ли суммы НДС быть учтены в составе расходов в налоговой базе по налогу на прибыль?

О.А. Курбангалеева, главный бухгалтер ОАО "СОВТРАНСАВТО-МОСКВА":

"Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ к вычету принимаются суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), если покупки используются в операциях, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных в пункте 2 статьи 170 НК РФ), или для перепродажи. Таким образом, возможность принять к вычету "входной" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в главе 21 НК РФ напрямую не связана с правом включить стоимость этих товаров (работ, услуг) в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Указанное требование устанавливается Налоговым кодексом лишь в отношении нормируемых расходов, вычеты НДС по которым осуществляются только в части расходов, признаваемых при исчислении налога на прибыль (п. 7 ст. 171 НК РФ). Для всех остальных расходов в главе 21 НК РФ нет ссылок на нормы главы 25 НК РФ.

Полагаю, что суммы "входного" НДС должны приниматься к вычету независимо от того, включается стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) в состав расходов для целей налогообложения прибыли или нет. Однако налоговые органы практически всегда увязывают право на вычет с тем, учитываются ли те или иные расходы при налогообложении прибыли. Арбитражная практика по таким спорам противоречива.

Во многих случаях судьи признают за налогоплательщиками право на вычет НДС по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении облагаемой НДС деятельности, независимо от того, учитывается ли их стоимость в составе расходов в целях налогообложения прибыли (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.08.2007 N Ф04-5630/2007(37318-А46-37) и от 11.05.2006 N Ф04-2556/2006(22219-А27-34), Центрального округа от 16.12.2004 N А36-135/2-04 и Северо-Западного округа от 31.08.2004 N А56-50026/03).

Но бывают решения судов и в пользу налоговых органов - если последним удается доказать, что произведенные расходы не имеют никакой связи с деятельностью налогоплательщика, либо если ставится под сомнение сам факт осуществления расходов (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2006 N А05-13038/05-31 и Волго-Вятского округа от 24.05.2006 N А82-16240/2005-14).

Следовательно, для того чтобы избежать претензий со стороны налоговых органов, организации следует списывать "входной" НДС по расходам на корпоративный праздник за счет собственных средств. Указанная сумма не должна учитываться в целях налогообложения прибыли".

М.С. Кузнецова, эксперт компании "ДЕЛЬТА-НАЛОГ":

"Налоговым законодательством не предусмотрено прямой зависимости права на вычет НДС от факта признания расходов в налоговом учете. Это подтверждается и арбитражной практикой. Однако в рассматриваемом случае не выполняется одно из условий принятия "входного" НДС к вычету. А именно: использование приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления деятельности, облагаемой НДС. Проведение новогоднего корпоративного праздника не связано с облагаемыми НДС операциями. Поэтому в данной ситуации принять НДС к вычету не получится.

Нельзя признать его в расходах и в налоговом учете. Об этом говорится в пункте 19 статьи 270 НК РФ. В нем указано, что в целях налогообложения не учитывается предъявленный НДС, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Случаи, когда "входной" НДС может быть учтен в налоговой базе по налогу на прибыль, перечислены в статье 170 НК РФ. Рассматриваемая ситуация в этой статье не поименована".

Вычет НДС, предъявленного при покупке подарков

Проблемная ситуация 3. Фирма к Новому году вручает сотрудникам подарки. С их рыночной стоимости начисляется НДС, поскольку происходит безвозмездная передача имущества. Стоимость подарков не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Вправе ли организация принять к вычету НДС, предъявленный продавцом подарков (счет-фактура имеется)?

О.А. Курбангалеева, главный бухгалтер ОАО "СОВТРАНСАВТО-МОСКВА":

"В целях применения главы 21 НК РФ безвозмездная передача подарков сотрудникам рассматривается как реализация. Поэтому операции по безвозмездной передаче подарков облагаются налогом на добавленную стоимость. Основание - подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Налоговая база определяется как стоимость подарков, рассчитанная исходя из рыночных цен без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

В то же время налоговым вычетам подлежат суммы "входного" НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС (ст. 171 НК РФ). Поскольку подарки используются в облагаемой деятельности, сумму "входного" НДС организация может принять к налоговому вычету. Аналогичный вывод сделан в письме МНС России от 26.02.2004 N 03-1-08/528/18".

М.С. Кузнецова, эксперт компании "ДЕЛЬТА-НАЛОГ":

"Организация, безусловно, может принять налог к вычету, поскольку при вручении подарков НДС исчисляется к уплате в бюджет. Значит, подарки были использованы для осуществления облагаемых операций, что дает право на применение налогового вычета (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Естественно, приобретенные подарки должны быть приняты к учету и организация обязана иметь счет-фактуру от продавца, оформленный надлежащим образом".

Исчисление НДФЛ со стоимости подарка

Проблемная ситуация 4. Следует ли организации удерживать НДФЛ со стоимости подарка сотруднику к Новому году, или сотрудник обязан самостоятельно задекларировать такой доход и уплатить налог?

О.А. Курбангалеева, главный бухгалтер ОАО "СОВТРАНСАВТО-МОСКВА":

"Полученный от организации подарок является для работника доходом в натуральной форме и облагается НДФЛ. В стоимость подарков для целей налогообложения НДФЛ включаются и соответствующие суммы НДС и акцизов, если переданные товары (работы, услуги) облагаются этими налогами (ст. 211 НК РФ).

Подарки стоимостью не более 4000 руб., полученные в течение налогового периода, не облагаются НДФЛ (п. 28 ст. 217 НК РФ). Таким образом, при передаче физическому лицу дохода в виде подарка, стоимость которого не превышает 4000 руб., организация не признается налоговым агентом.

Особенности исчисления НДФЛ налоговыми агентами определены в статье 226 Налогового кодекса. Положения этой статьи не применяются в отношении доходов, перечисленных в статье 228 НК РФ.

В подпункте 7 пункта 1 статьи 228 НК РФ, в частности, предусмотрено, что физические лица, получившие доходы в денежной и натуральной форме в порядке дарения, обязаны самостоятельно рассчитать НДФЛ с таких доходов, представить в налоговый орган по месту своего учета декларацию по форме 3-НДФЛ и в установленные сроки уплатить налог в бюджет.

Следовательно, при получении подарка, стоимость которого превышает 4000 руб., физическое лицо обязано по окончании года представить в налоговые органы декларацию по НДФЛ, самостоятельно рассчитать и перечислить в бюджет сумму налога. Организации в этом случае не придется подавать в налоговые органы сведения о подарках, врученных физическим лицам.

К такому выводу пришли и специалисты Минфина России в письмах от 08.10.2008 N 03-04-06-01/295, от 20.10.2008 N 03-04-06-01/309, от 27.10.2008 N 03-04-06-01/315 и N 03-04-06-01/316".

М.С. Кузнецова, эксперт компании "ДЕЛЬТА-НАЛОГ":

"По правилам главы 23 НК РФ физическое лицо должно самостоятельно декларировать доход только в случаях, перечисленных в статье 228 НК РФ. Об этом сказано в пункте 1 статьи 229 Налогового кодекса. Закрытый перечень доходов, подлежащих декларированию самим налогоплательщиком, включает:

доходы, с которых не был удержан налог налоговым агентом;

доходы от продажи имущества налогоплательщика;

доходы от источников за пределами РФ;

выигрыши;

доходы, полученные в порядке дарения. Именно к этому виду доходов относится врученный работнику подарок.

В свою очередь согласно пункту 2 статьи 226 НК РФ налоговый агент не обязан удерживать налог с доходов, поименованных в статье 228 Налогового кодекса. Таким образом, работнику самому придется заплатить НДФЛ со стоимости новогоднего подарка, если, конечно, его стоимость превышает 4000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ)".

Доход работника при посещении банкета

Проблемная ситуация 5. Компания организует праздничный ужин для сотрудников. В соответствии со статьей 211 НК РФ стоимость питания является доходом работника, полученным в натуральной форме. Но определить точное количество продуктов, съеденных каждым сотрудником, невозможно, поэтому нельзя рассчитать и полученный им доход. Как в данном случае определять величину дохода, полученного каждым сотрудником для целей исчисления НДФЛ? Нужно ли это вообще делать?

О.А. Курбангалеева, главный бухгалтер ОАО "СОВТРАНСАВТО-МОСКВА":

"При организации банкета для сотрудников компания не должна удерживать НДФЛ со стоимости питания. Дело в том, что НДФЛ - персонифицированный налог, то есть он рассчитывается индивидуально с доходов каждого сотрудника. На банкете нельзя определить величину дохода, полученного каждым физическим лицом (рассчитать стоимость потребленных продуктов).

Аналогичный вывод был сделан и в информационном письме Президиума ВАС РФ от 21.06.99 N 42. В пункте 8 этого письма судьи указали, что при расчете НДФЛ "отсутствовало персонифицированное определение размера дохода в натуральной форме, полученного каждым физическим лицом, принявшим участие в новогоднем вечере и получившим доход в натуральной форме в виде материального блага". А способ распределения дохода на всех присутствующих на празднике в налоговом законодательстве не указан.

Позицию ВАС РФ поддерживают и арбитражные суды (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2006 N А56-2227/2006 и Западно-Сибирского округа от 01.03.2006 N Ф04-685/2006(20075-А45-6)). В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2008 N А56-30516/2006 судьи отметили следующее: налоговая инспекция не смогла доказать, что конкретные сотрудники потребили все закупленные продукты.

Если представители налоговых органов все-таки доначислят НДФЛ со стоимости бесплатного питания в виде шведского стола, это решение можно будет оспорить в судебном порядке".

М.С. Кузнецова, эксперт компании "ДЕЛЬТА-НАЛОГ":

"Хотя в данном случае и возникает объект налогообложения в виде дохода в натуральной форме, определять величину дохода сотрудника не следует, поскольку в такой ситуации объективно отсутствуют данные персонифицированного учета. В рассматриваемой ситуации определить величину дохода конкретно по каждому налогоплательщику технически невозможно. Обратимся к статье 41 НК РФ, устанавливающей принципы определения доходов. В ней указано, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Таким образом, доход учитывается только тогда, когда его можно оценить"

"Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2008 г.