"Упрощенка" на основе патента: второе дыхание (А.В. Анищенко, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2009 г.)

"Упрощенка" на основе патента: второе дыхание

УСНО на основе патента, которая появилась на свет с 01.01.2006, как-то не показала того результата, на который была рассчитана. И регионы не торопились вводить у себя эту систему, в частности, из-за того, что большинство видов деятельности, по которым можно было получить патент, пересекались с видами деятельности, по которым уплачивается ЕНВД и сами налогоплательщики не торопились эти патенты приобретать.

В результате законодатели, очевидно, решили придать "проекту" второе дыхание. Для этого Федеральным законом N 155-ФЗ*(1) (далее - Закон N 155-ФЗ) в ст. 346.25.1 НК РФ были внесены весьма значительные поправки.

Сразу отметим, что, изменяя одни пункты данной статьи, законодатели, к сожалению, забыли "вычистить" из нее утерявшие вследствие этого актуальность другие положения. В результате ст. 346.25.1 НК РФ приобрела несколько противоречивый характер. Хотели как лучше, а получилось как всегда?

Давайте посмотрим, выгодно ли будет индивидуальным предпринимателям с нового года приобретать патент.

Кто имеет право работать по патенту?

Чтобы индивидуальный предприниматель мог работать на основе патента, он должен одновременно выполнить несколько условий.

Условие первое. С нового года ст. 346.25.1 НК РФ дополняется п. 2.1, где установлено, что при применении УСНО на основе патента индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера. Однако их среднесписочная численность, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не должна превышать за налоговый период пять человек.

Обратите внимание: В пункте 4 теперь дается новое определение налогового периода для получателя патента. Раньше это были квартал, шесть месяцев, девять месяцев, календарный год. Теперь - любой период от одного до двенадцати месяцев. Другими словами, налоговый период - это срок, на который получен патент.

Возможность иметь наемных работников - это поистине революционное послабление для "упрощенцев" на патенте, которое может действительно кардинально повысить привлекательность данной системы налогообложения. Между тем в п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ одним из нарушений условий применения УСНО на основе патента по-прежнему считается привлечение наемных работников! Как такое может сочетаться в рамках одной и той же статьи НК РФ, ведомо только нашим законодателям.

От редакции: Очевидно, разработчики федерального закона, оставляя неизменным п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ, с 01.01.2009 имели в виду под нарушением условия о численности не привлечение наемных работников, а превышение предельной величины в пять человек. Но даже если так, формулировку действительно следовало уточнить.

Условие второе. Предприниматель должен заниматься теми видами деятельности, которые указаны в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ. Благодаря Закону N 155-ФЗ теперь их стало не 61, а 69. Добавилось несколько новых видов деятельности:

- услуги общественного питания;

- услуги по переработке сельскохозяйственной продукции, в том числе по производству мясных, рыбных и молочных продуктов, хлебобулочных изделий, овощных и плодово-ягодных продуктов, изделий и полуфабрикатов из льна, хлопка, конопли и лесоматериалов (за исключением пиломатериалов);

- услуги, связанные со сбытом сельскохозяйственной продукции (хранение, сортировка, сушка, мойка, расфасовка, упаковка и транспортировка);

- оказание услуг, связанных с обслуживанием сельскохозяйственного производства (механизированные, агрохимические, мелиоративные, транспортные работы);

- выпас скота;

- ведение охотничьего хозяйства и осуществление охоты;

- занятие частной медицинской практикой или частной фармацевтической деятельностью лицом, имеющим лицензию на указанные виды деятельности;

- осуществление частной детективной деятельности лицом, имеющим лицензию*(2).

Кстати, данный список закрыт. По мнению автора, это даже и неплохо. В этом перечне отсутствует не вполне конкретное понятие "бытовые услуги". Дело в том, что это понятие очень объемное (достаточно посмотреть Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93*(3)) и вызывает немало споров, что проявилось, в частности, в процессе применения ЕНВД. Закрытый подробный перечень поможет таких споров избежать.

Обратите внимание: Важнейшая поправка: теперь предприниматель может получить одновременно патенты на несколько видов деятельности. А раньше он имел право на получение только одного патента, получить два и более было нельзя.

В связи с произошедшими изменениями возникает вопрос: можно ли совмещать патентную форму УСНО с другими режимами налогообложения? Нет, все же по-прежнему нельзя. Дело в том, что в п. 3 ст. 346.25.1 НК РФ в неизменном виде осталось следующее положение. Принятие субъектами РФ решений о возможности применения индивидуальными предпринимателями УСНО на основе патента не препятствует таким лицам применять по своему выбору УСНО, предусмотренную ст. 346.11-346.25 НК РФ. Другими словами, это означает, что переход на патентную форму - дело добровольное, и никто не мешает предпринимателю использовать обычную систему УСНО, если у него несколько видов деятельности. Поэтому такой предприниматель не вправе одновременно использовать в отношении одного из видов деятельности патент, а в отношении других видов иные режимы налогообложения - обычную УСНО, общий режим налогообложения или ЕНВД.

Условие третье. Здесь, к сожалению, от самого предпринимателя ничего не зависит. Для того чтобы УСНО на основе патента можно было применять в каком-либо субъекте РФ, его власти должны утвердить соответствующий закон. Этого требует п. 3 ст. 346.25.1 НК РФ. Однако и в данном случае с нового года вводится важное новшество. Ранее в этом законе требовалось установить конкретный перечень видов деятельности, по которым можно купить патент (в пределах, предусмотренных п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ). В принципе, это позволяло развести виды деятельности, по которым следовало применять ЕНВД и по которым можно было получить патент.

Теперь такое право у региональных законодателей отобрали. Если они принимают закон о возможности применять в том или ином регионе упрощенку на основе патента, то в этом законе должны быть перечислены все те виды деятельности, что прописаны в ст. 346.25.1 НК РФ.

Условие четвертое. Предприниматель должен получить патент в налоговой инспекции. Для этого ему нужно подать заявление в ту налоговую инспекцию, на территории которой он собирается работать (можно получить несколько патентов на разных территориях). Это требование п. 5 указанной статьи. В случае если предприниматель состоит на учете в налоговой инспекции в одном субъекте РФ, а заявление на получение патента подает в налоговую инспекцию другого субъекта РФ, то предприниматель обязан подать налоговикам не только заявление на получение патента, но и заявление о постановке на учет в данной налоговой инспекции. Сделать это надо не позднее одного месяца до начала применения "упрощенки" на основе патента.

Форма патента утверждена Приказом ФНС России от 31.08.2005 N САЭ-3-22/417. Этим же приказом утверждены форма заявления и форма уведомления об отказе в выдаче патента.

После того как налоговая инспекция получит заявление, в течение 10 дней она обязана принять решение о выдаче патента или уведомить налогоплательщика об отказе.

При выдаче патента заполняется также и его дубликат, который хранится в налоговой инспекции по месту его выдачи.

Обратите внимание на то, что в данной ситуации действует разрешительный порядок перехода на работу по патенту. А в обычной упрощенной системе действует порядок заявительный.

Как должна работать патентная система

Оплата патента заменяет начисление следующих налогов:

- единого налога, уплачиваемого при обычной УСНО с доходов или разницы между доходами и расходами;

- НДФЛ и ЕСН с доходов, полученных от предпринимательской деятельности;

- налога на имущество, задействованное в бизнесе;

- НДС (за исключением случая, когда налог уплачивается при ввозе товаров на таможенную территорию России).

Между тем индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ. Это тем более важно, что теперь предприниматели на патенте получили право использовать в своей деятельности наемных работников.

Для предпринимателей, применяющих "упрощенку", сохраняются действующие порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности. Об этом сказано в п. 4 ст. 346.11 НК РФ. Также они должны в обычном порядке применять ККТ.

Суть патентной системы состоит в том, что предприниматель платит фиксированную сумму за патент на тот вид деятельности, которым он занимается. Приобрести патент, как мы уже сказали выше, можно будет на период от одного до двенадцати месяцев.

Срок его действия, по мнению автора, нужно отсчитывать с первого числа месяца, на который получен патент.

Оплачиваться патент должен, как и раньше, в два приема:

- одна треть стоимости - не позднее 25 календарных дней после начала работы на основе патента;

- оставшаяся часть - не позднее 25 календарных дней по окончании периода, на который был выдан патент. При оплате оставшейся части стоимости патента она подлежит уменьшению на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Согласно п. 6 ст. 346.25.1 НК РФ годовая стоимость патента определяется как соответствующая налоговой ставке, предусмотренной в п. 1 ст. 346.20 НК РФ, процентная доля установленного по каждому виду предпринимательской деятельности потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода. Так как в п. 1 ст. 346.20 НК РФ указана налоговая ставка в размере 6%, то размер стоимости патента должен устанавливаться как произведение суммы потенциально возможного дохода и 0,06.

При этом потенциально возможный годовой доход на каждый календарный год должны установить в своем законе власти субъекта РФ. Допускается дифференциация такого годового дохода с учетом особенностей и места ведения предпринимательской деятельности на территории соответствующего субъекта РФ.

Если законом субъекта РФ по какому-либо из видов предпринимательской деятельности, переведенных на патент, размер потенциально возможного к получению годового дохода не изменен на следующий календарный год, то в этом календарном году учитывается потенциальный доход, действующий в предыдущем году. Однако размер потенциально возможного годового дохода все равно ежегодно подлежит индексации на указанный в п. 2 ст. 346.12 НК РФ коэффициент-дефлятор.

Пример 1.

Размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода установлен Законом г. Москвы N 52*(4). Например, для ремонта, окраски и пошива обуви установлен потенциально возможный годовой доход в размере 120 000 руб.

Таким образом, годовая стоимость патента для обувщика составляет 7 200 руб. (120 000 руб. х 6%).

Если же предприниматель решит приобрести патент на меньший период, то стоимость патента будет пропорционально меньше. Она подлежит пересчету в соответствии с продолжительностью того периода, на который был выдан патент.

Очевидно, что если в Москве взять патент на ремонт, окраску и пошив обуви на месяц, то стоимость патента должна составить всего 600?руб. (120 000 руб. / 12 мес. х 6%).

Обратите внимание: В пункте 6 ст. 346.25 НК РФ по-прежнему более коротким сроком, на который можно взять патент, называются квартал, шесть месяцев и девять месяцев, а не период от одного до двенадцати месяцев. Видимо, это положение нужно просто игнорировать.

Учтите, что в п. 7 ст. 346.25.1 НК РФ установлены ограничения в отношении тех видов деятельности, которые указаны в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Другими словами, это относится к тем видам деятельности, по которым необходимо уплачивать ЕНВД. В таком случае размер потенциально возможного к получению предпринимателем годового дохода не может превышать величину базовой доходности, установленной ст. 346.29 НК РФ (то есть в главе НК РФ об ЕНВД) в отношении соответствующего вида предпринимательской деятельности, умноженную на 30.

Однако и здесь все не так просто, как может показаться на первый взгляд. Дословных совпадений между перечнями видов деятельности, указанных в ст. 346.25.1 НК РФ и в ст. 346.29 НК РФ, не так много. В то же самое время первым видом деятельности в ст. 346.29 НК РФ указаны бытовые услуги. Между тем определение бытовых услуг для целей уплаты ЕНВД, содержащееся в ст. 346.27 НК РФ, только дает отсылку к Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93. Что из этого следует? А то, что если вид деятельности, упомянутый в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ, относится к бытовым услугам на основании данного классификатора, то он подпадает под ограничение базовой доходности, о котором мы говорили выше.

Разберемся еще с одной проблемой, которая может возникнуть у предпринимателя, получившего патент. Правда, она может появиться только в том случае, если патент будет "переходящим". Что это значит? В соответствии с п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ предприниматель может получить патент на срок от одного до двенадцати месяцев. При этом срок действия патента, очевидно, может переходить на следующий календарный год. Если, скажем, предприниматель приобретет патент на двенадцать месяцев с 1 октября 2009 года, то действовать он будет до 30 сентября 2010 года.

Однако региональные законодатели имеют право пересмотреть в 2010 году размер потенциально возможного к получению дохода по данному виду деятельности. В такой ситуации возникает резонный вопрос: сколько нужно заплатить за патент? На этот вопрос Минфин ответил в Письме от 26.09.2005 N 03-11-02/44: в данном случае окончательная стоимость патента будет рассчитываться отдельно за оба года. Эта же точка зрения получила подтверждение и в Письме Минфина России от 30.06.2006 N 03-11-02/149.

Пример 2.

Предприниматель получил патент на двенадцать месяцев - с 1 марта 2009 г. по 28 февраля 2010 г..

Стоимость патента нужно рассчитать исходя из двух сумм по следующей формуле:

потенциально возможный годовой доход за 2009 год х 6% х 10/12 + потенциально возможный годовой доход за 2010 год х 6% х 2/12.

Деятельность, которой занимается предприниматель, имеет в 2009 году базовую доходность в размере 120 000 руб., это значит, что в этом году он должен заплатить за патент не позднее 25 марта 2009 года 2 400 руб. (120 000 руб. х 6% х 1/3).

В 2010 году базовая доходность изменилась и составила 136 000 руб. Следовательно, общая стоимость патента будет равна 7 360 руб. (120 000 руб. х 6% х 10/12 + 136 000 руб. х 6% х 2/12).

В 2009 году было уплачено 2 400 руб., значит, в 2010 году - не позднее 25 марта - нужно доплатить за патент 4 960 руб. (7 360 - 2 400).

Патент и пенсионные взносы

Предприниматели на патенте не освобождены от начисления и уплаты страховых пенсионных взносов. Они, так же как и другие "упрощенцы", должны производить уплату взносов в соответствии с Законом об обязательном пенсионном страховании*(5).

Напомним, что размер взносов для таких плательщиков регулируется ст. 28 данного закона. Согласно указанной статье они уплачивают суммы страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда в виде фиксированного платежа. Минимальный размер данного платежа - 150 руб. в месяц.

Впрочем, это уже давно не актуально. Сумма взносов, строго говоря, прямо зависит от стоимости страхового года, которую каждый год утверждает Правительство РФ в твердой сумме - п. 2 ст. 28 Закона N 167-ФЗ. Величину данной стоимости на 2009 год Правительство РФ утвердило в Постановлении от 27.10.2008 N 799 в размере 7 274,4 руб. Это значит, что в 2009 году ежемесячный фиксированный платеж будет равен 606,2 руб. (7 274,4 руб. / 12 мес.), то есть намного выше минимального.

Как указано в п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ, "при оплате оставшейся части стоимости патента она подлежит уменьшению на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование".

В связи с изменениями в ст. 346.25.1 НК РФ сразу возникает вопрос: так как теперь предприниматель на патенте имеет право нанимать работников, может он учесть начисляемые на оплату их труда страховые пенсионные взносы или нет? (Напомним, что, нанимая работников, предприниматель принимает на себя и обязанность рассчитываться за них с ПФР - согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ).

На наш взгляд, такое право у него есть, так как в п. 10 разделения на страховые пенсионные взносы самого предпринимателя и его работников нет. Но вот незадача - здесь же, в п. 10, ничего не сказано о том, всю ли сумму страховых пенсионных взносов можно учесть при расчете за патент. Автору хотелось бы ошибиться, но, кажется, законодатели со своими не до конца продуманными изменениями заложили хорошую "мину".

Как раньше решался этот вопрос? Это можно узнать из Письма Минфина России от 26.09.2005 N 03-11-02/44.

В пункте 1 ст. 346.25.1 НК РФ было предусмотрено, что на предпринимателей, перешедших на УСНО на основе патента, распространяются нормы, установленные ст. 346.11-346.25 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 346.25.1 НК РФ.

Следовательно, как указывали финансисты, предприниматели на патенте в соответствии со ст. 346.21 НК РФ вправе уменьшать стоимость патента на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за соответствующий период времени согласно законодательству РФ, но не более чем на 50% его стоимости.

Однако теперь п. 1 ст. 346.25.1 НК РФ звучит совсем по-другому! Никаких ссылок на ст. 346.11-346.25 НК РФ там больше нет! Формально получается, что две трети стоимости патента можно уменьшить на всю величину начисленных страховых пенсионных взносов. Звучит именно так.

Как кажется автору, вряд ли налоговики с восторгом воспримут этот, формально однозначный, текст. Наверное, все же стоит готовиться к тому, что уменьшение стоимости патента можно произвести только на 50%, не более.

Остается еще вопрос о периоде, за который следует брать сумму страховых пенсионных взносов. По мнению автора, в случае со взносами за работников все ясно - можно учитывать только те периоды, когда действовал патент. Ведь именно за эти периоды работникам начисляется оплата труда, на которую, в свою очередь, начисляются указанные взносы.

А вот как быть с фиксированным платежом самого предпринимателя? Можно ли взять годовую сумму?

В статье 346.21 НК РФ сказано, что авансовые платежи или единый налог соответствующего периода уменьшаются на суммы начисленных и уплаченных страховых пенсионных взносов за это же время.

На взгляд автора, несмотря на то что теперь это прямо и не следует из положений ст. 346.25.1 НК РФ, при расчете за патент следует учитывать только ту часть фиксированного страхового платежа, которая приходится на время действия полученного патента.

В пункте 10 ст. 346.25 НК РФ ничего не сказано даже о том, какие суммы страховых пенсионных взносов следует брать - уплаченные или начисленные? Смелые налогоплательщики могут рискнуть взять начисленные суммы, а осторожным автор посоветовал бы ориентироваться на уплаченные.

В общем, непродуманная отвязка ст. 346.25.1 НК РФ от ст. 346.21 НК РФ, ничем не компенсированная в каком-либо другом месте, по мнению автора, еще аукнется.

По-видимому, самый безопасный вариант уменьшения стоимости патента на величину страховых пенсионных взносов может выглядеть так.

Пример 3.

Предприниматель приобрел патент на три месяца: с 1 апреля по 30 июня 2009 г. Стоимость патента на этот период - 1 800 руб.

У него два наемных работника, сумма страховых пенсионных взносов, начисленная за этот период, равна 4 350 руб. Однако взносы в ПФР не были перечислены до 1 августа 2009 г.

Индивидуальный предприниматель заплатил фиксированный платеж в ПФР за самого себя в ноябре 2009 г.

Одну треть от стоимости патента предпринимателю необходимо уплатить не позднее 25 апреля 2009 года, а оставшуюся часть - не позднее 25 июля 2009 года.

При таких условиях предприниматель вообще не имеет права уменьшить стоимость патента на величину страховых пенсионных взносов.

Если бы он уплачивал фиксированный платеж ежемесячно, а взносы в ПФР за работников уплатил до 25 июля 2009 года, то формально он мог бы уменьшить стоимость патента на 6 168,6 руб. (4 350 руб. + 606,2 руб./мес. х 3 мес.).

Однако, по мнению автора, с учетом 50%-го ограничения предприниматель может уменьшить стоимость патента только на 900 руб. (1 800 руб. х 50%).

Если же буквально воспринимать положения п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ, то получается, что предприниматель имеет право не только ничего не платить за патент, но и потребовать вернуть ему ту треть стоимости патента, которую он уплатил авансом. Как кажется автору, это вряд ли соответствует воле законодателей.

Патент и отчетность

После появления ст. 346.25.1 НК РФ некоторые специалисты сделали оптимистический вывод, что так как предприниматели, купившие патент, не платят единый налог, то заполнять книгу учета доходов и расходов им не нужно. А значит, не надо сдавать и декларацию по этому налогу. Однако представители Минфина в ответах на частные запросы сразу поспешили уточнить, что предприниматели, применяющие УСНО на основе патента, должны вести книгу учета доходов и расходов и представлять в налоговые органы налоговую декларацию. Этот вывод был сделан исходя из того, что и на патентных предпринимателей распространялись нормы, установленные ст. 346.11-346.25 НК РФ.

Благодаря Федеральному закону от 17.05.2007 N 85-ФЗ предприниматели с патентом были официально избавлены от необходимости предъявлять налоговую декларацию по своей деятельности в рамках патента. Однако этот же закон подтвердил, что книгу учета доходов и расходов, о которой сказано в ст. 346.24 НК РФ, предпринимателям на патенте вести надо.

Закон N 155-ФЗ внес новые уточнения. В указанной выше книге учет вести нужно, но только в отношении доходов. В общем-то, это понятное требование: так как сама возможность применения патента зависит от суммы доходов, получаемых предпринимателем, учет этих доходов вести нужно обязательно.

Патент и ЕНВД

Напомним, что часть видов деятельности, по которым индивидуальный предприниматель может получить патент, и видов деятельности, которые подлежат переводу на ЕНВД, пересекается. При этом патентная система вводится законами субъектов РФ, а ЕНВД - решениями представительных органов муниципальных районов. Что имеет приоритет?

В Письме Минфина России от 26.09.2005 N 03-11-02/44 проблема была решена следующим образом.

Перевод на ЕНВД является обязательным, а получение патента - дело добровольное. Если один и тот же вид деятельности в данном регионе переведен на ЕНВД и по нему можно получить патент, то предприниматель должен уплачивать ЕНВД.

При этом если предприниматель работает в разных муниципальных районах и в каких-то из них по одному и тому же виду деятельности введен ЕНВД, а в других - патентная УСНО, то такому предпринимателю нужно вести раздельный налоговый учет и в разные бюджеты платить разные налоги.

С 1 января 2009 года проблема решается кардинально. Законом N 155-ФЗ в ст. 346.26 НК РФ введен п. 2.2, где установлено, что на уплату ЕНВД не переводятся предприниматели, перешедшие на УСНО на основе патента. Таким образом, в данном случае приоритет на законодательном уровне, что важно, отдан патенту.

Потеря права на патент

С 1 января 2009 года в отношении порядка утраты права на применение патента придется соотносить положения нового п. 2.2, "старого" п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ, а также тот факт, что из п. 1 изъяли ссылки на ст. 346.11-346.25 НК РФ.

Итак, в п. 2.2 ст. 346.25.1 НК РФ установлены следующие причины для потери права на патент:

- если по итогам налогового периода доходы налогоплательщика превысили размер доходов, установленный п. 4 ст. 346.13 НК РФ;

- если в течение налогового периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 2.1 настоящей статьи.

Напомним, что согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ "упрощенец" теряет право на применение УСНО, если по итогам отчетного или налогового периода его доходы превысят сумму в размере 20 000 000 руб., с учетом ежегодной индексации этой суммы. А в пункте 2.1 ст. 346.25.1 НК РФ речь идет о возможности привлечения предпринимателем наемных работников, среднесписочная численность которых не должна превышать пяти человек.

В пункте 9 ст. 346.25.1 НК РФ перечислены следующие нарушения:

- привлечение в своей предпринимательской деятельности наемных работников (в том числе по договорам гражданско-правового характера);

- осуществление на основе патента вида предпринимательской деятельности, не предусмотренного в законе субъекта РФ;

- неоплата (неполная оплата) одной трети стоимости патента в срок не позднее 25 дней после начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента.

Сопоставив два этих пункта, нетрудно составить реальный список оснований для потери права на патент:

- если по итогам налогового периода доходы налогоплательщика превысили размер доходов, установленный п. 4 ст. 346.13 НК РФ;

- привлечение к работе наемных работников, среднесписочная численность которых за налоговый период превысит пять человек;

- неоплата (неполная оплата) одной трети стоимости патента в срок не позднее 25 дней после начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента;

- осуществление на основе патента вида предпринимательской деятельности, не предусмотренного в законе субъекта РФ.

В последнем случае это, скорее, осуществление вида деятельности, не предусмотренного в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ, так как субъекты РФ лишены права выбирать отдельные виды деятельности из данного списка для включения их в свой региональный закон.

Что же произойдет после утери права на патент? Об этом теперь также сказано в п. 2.2 рассматриваемой статьи. Такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО на основе патента и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент.

Суммы налогов, подлежащие уплате в соответствии с общим режимом налогообложения, исчисляются и уплачиваются таким предпринимателем в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь зарегистрированных предпринимателей.

Это не вполне ясное выражение, но, по мнению автора, оно означает, что за тот период, на который был получен патент, предпринимателю придется заплатить и НДФЛ, и НДС, и ЕСН, и налог на имущество. При этом пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение данного налогового периода по этим налогам платить не нужно. По крайней мере, такое положение содержится в п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Было бы, мягко говоря, нелогично, если бы в данной ситуации "упрощенцы" на патенте наказывались строже, чем обычные "упрощенцы".

При этом напомним еще положения п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ, которые с 1 января 2009 года продолжают действовать. Во-первых, стоимость патента никто возвращать не будет. Возможность зачета уплаченных сумм в счет других налогов также не предусмотрена.

Во-вторых, предприниматель обязан сообщить налоговикам об утрате права на применение УСНО на основе патента в течение 15 календарных дней с начала применения иного (читай: общего) режима налогообложения.

В-третьих, такой предприниматель вправе вновь перейти на УСНО на основе патента не ранее чем через три года после того, как он утратил право на применение этой налоговой системы.

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

*(2) Кроме того, вместо сдачи в аренду (внаем) собственного недвижимого имущества, в том числе квартир и гаражей, теперь переводится на патент передача во временное владение и (или) в пользование гаражей, собственных жилых помещений, а также жилых помещений, возведенных на дачных земельных участках (пп. 56 п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ).

*(3) Утвержден Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.

*(4) Закон г. Москвы от 29.10.2008 N 52 "Об упрощенной системе налогообложения на основе патента".

*(5) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".