Комментарий к письму Управления Федеральной налоговой службы по Московской области от 13 ноября 2008 г. N ШС-6-3/827@ "О порядке применения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации" (М.Ю. Лоскутова, "Московский бухгалтер", N 1-2, январь 2009 г.)

Комментарий к письму
Управления Федеральной налоговой службы по Московской области
от 13 ноября 2008 г. N ШС-6-3/827@
"О порядке применения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации"

Необходимость вести раздельный учет входного НДС возникает в случаях, когда налогоплательщик одновременно осуществляет как облагаемые, так и не подпадающие под обложение данным налогом операции.

Дело в том, что по тем операциям, которые выступают объектом налога на добавленную стоимость, суммы входного НДС принимаются к вычету. Когда же обложение НДС не производится, суммы налога, предъявленные по данной операции продавцом, необходимо учитывать в стоимости приобретенных товаров. Дабы соблюсти подобные правила, налоговое законодательство предполагает принятие суммы входного НДС к вычету (в части налогооблагаемых НДС) или учет в стоимости товара (в части не подпадающих под обложение) в той пропорции, в которой такие приобретения будут использоваться для производства и продажи товаров, операции по реализации которых подлежат обложению НДС (освобождены от него). Такие требования закреплены в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса. Данная "разбивка" должна осуществляться в соответствии с установленной налогоплательщиком учетной политикой для целей налогового учета.

Той же законодательной нормой установлены последствия нежелания налогоплательщика вести раздельный учет: суммы входного НДС будет невозможно принять к вычету, а также включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций или НДФЛ. Исключение составляет ставшая виновником опубликованного письма ситуация, указанная в абзаце 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса. Так, не вести раздельный учет входного НДС без названных выше последствий можно в тех налоговых периодах, когда доля совокупных расходов, приходящихся на необлагаемые операции, не превышает 5 процентов от общей величины совокупных затрат на производство. Логично, что обращаться с суммами НДС в этом случае необходимо так же, как если бы речь шла исключительно об облагаемых налогом на добавленную стоимость операциях, - а именно принимать их к вычету.

Однако из виду не следует упускать несколько особенностей. Во-первых, получается, что полностью отказаться от ведения раздельного учета налогоплательщику не удастся: пусть и не в части входного НДС, но для определения доли расходов на осуществление необлагаемой деятельности. Во-вторых, расчет 5-процентного барьера, исходя из разъяснений, приводимых в опубликованном письме, следует производить с учетом всех расходов организации, как прямых, так и общехозяйственных. Хотя поспорить с данным порядком можно. Например, если в учетной политике налогоплательщика закреплено, что при исчислении совокупных расходов учитываются только прямые затраты.

В-третьих, в комментируемом абзаце 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса говорится о доле совокупных расходов на производство. Таким образом, главный налоговый закон фактически дает прямое указание на то, что 5-процентный критерий необходимости вести раздельный учет касается тех налогоплательщиков, которые осуществляют именно производственную деятельность. Как ни странно, но в письме от 29.01.2008 N 03-07-11/37 Минфин значительно расширил круг потенциальных пользователей данной законодательной привилегии, указав, что положения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса возможно применять также в отношении торговой деятельности.

М.Ю. Лоскутова,

эксперт "МБ"

"Московский бухгалтер", N 1-2, январь 2009 г.