Истребование документов и информации налоговыми органами (А. Верник, "Практический бухгалтерский учет", N 1, январь 2009 г.)

Истребование документов и информации налоговыми органами

Налоговый кодекс РФ предусматривает право налогового органа запрашивать и получать документы (информацию) о деятельности проверяемого лица у его контрагентов или иных лиц, располагающих данными документами (информацией). До 1 января 2007 года истребование документов носило название встречной проверки. Можно сказать, что по сути это мероприятие проводится и в настоящее время, только называется по-иному. Хотя надо отменить, что в рамках встречных проверок не было предусмотрено истребование информации.

Истребование документов (информации) возможно не только при проведении налоговой проверки, но и при рассмотрении их материалов, при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля (в этом случае необходимо соответствующее решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа).

Впрочем, налоговики вправе потребовать представления информации вне рамок проведения налоговых проверок - если имеется обоснованная необходимость получения сведений по какой-либо конкретной сделке. В таком случае должностное лицо налогового органа вправе истребовать эти сведения как у участников сделки, так и у других лиц, располагающих информацией о ней.

Истребование документов вне рамок налогового контроля предусмотрено подпунктом 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ и касается только индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов, учредивших адвокатский кабинет. Данные лица по запросу налогового органа представляют по месту жительства книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций. Надо отметить, что форма такого запроса не установлена.

Запрашиваемые в порядке статьи 93.1 НК РФ документы представляются налоговому органу в том же виде, что и документы, которые истребуются у самого проверяемого лица (п. 2 ст. 93 НК РФ), т.е. в виде копий. На это прямо указывает абзац 3 пункта 5 статьи 93.1 НК РФ: "Истребуемые документы представляются с учетом положений, предусмотренных пунктом 2 статьи 93 настоящего Кодекса".

НК РФ не предусматривает обязанности налоговых органов возвращать представленные им копии документов (что подтверждает и Минфин России в письме от 12.07.07 N 03-0207/1-327).

Часто возникает такой вопрос: в каком виде должна быть предоставлена информация, не имеющая документального выражения? Полагаем, что информацию придется все-таки оформить письменно и заверить подписью руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица организации и печатью.

Физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, главы крестьянских (фермерских) хозяйств, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатский кабинет, заверяют документы своей подписью.

Не допускается требовать у проверяемых лиц нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу) (иное может быть предусмотрено законодательством РФ).

Порядок истребования документов (информации) следующий.

Налоговый орган направляет письменное поручение о запросе документов (информации) о деятельности проверяемого лица в налоговый орган по месту учета того лица, у которого они должны быть истребованы.

В поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла такая необходимость.

В случае если запрашиваются данные о конкретной сделке, то налоговики должны привести сведения, которые позволяют ее идентифицировать.

Поручение же на истребование документов должно содержать перечень требуемых документов с указанием периода, к которому они относятся.

В пункте 2 Порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов (утв. приказом ФНС России от 25.12.06 N САЭ-3-06/892, зарег. Минюстом России 20.02.07 N 8991) прямо указано, что в поручении об истребовании документов должны содержаться:

- полное наименование организации, ИНН/КПП (Ф. И. О. физического лица, ИНН), у которой поручается истребовать документы;

- местонахождение организации (место жительства физического лица);

- основание направления поручения (указывается статья 93.1 НК РФ и вид мероприятий налогового контроля, при проведении которых возникла необходимость получения информации о деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, и (или) информации относительно конкретной сделки);

- полное наименование организации, ИНН/КПП (Ф. И. О. физического лица, ИНН), документы, касающиеся деятельности которой необходимо получить при проведении мероприятий налогового контроля; - перечень истребуемых документов с указанием периода, к которому они относятся, либо указание на подлежащую истребованию информацию и (или) указание на информацию относительно конкретной сделки, а также сведения, позволяющие идентифицировать указанную сделку. В течение пяти дней после получения указанного поручения налоговый орган направляет лицу, которое располагает необходимыми документами (информацией), требование об их представлении.

К требованию прилагается копия поручения о запросе документов (информации) (п. 4 ст. 93.1 НК РФ). Документы и информация, запрашиваемые на основании статьи 93.1 НК РФ, должны представляться в более короткий срок, чем при истребовании документов у самого проверяемого лица в порядке статьи 93 НК РФ.

В случае если лицо, которое получило такое требование, не располагает указанными в нем документами (информацией), то оно обязано в тот же срок сообщить об этом в налоговый орган. На основании ходатайства этого лица налоговый орган имеет право продлить указанный срок (п. 5 ст. 93.1 НК РФ).

Типичные нарушения

Пожалуй, наиболее распространенным нарушением, допускаемым налоговиками, является истребование - наряду с документами, касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, - документов бухгалтерского учета лица, которому направлено требование (первичных документов, ведомостей учета и т.д.). В таком случае можно ссылаться на то, что такие документы - это документы бухгалтерского учета (в чем можно легко убедиться, проштудировав статьи 1-3, 8-10 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Соответственно они являются документами бухгалтерского учета контрагента и не касаются деятельности проверяемого налогоплательщика.

Случается, что налогоплательщики должны представить книги покупок и продаж, а также налоговые декларации. Следует помнить о том, что книги покупок и продаж также являются учетными документами организации-контрагента (иного лица). Они предназначены исключительно для определения налоговой базы по НДС и определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке, и не относятся к деятельности проверяемого налоговыми органами налогоплательщика.

Что касается деклараций, то, согласно статье 80 НК РФ, налоговая декларация - это письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговой базе, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налоговую декларацию контрагента также вряд ли правомерно считать документом, относящимся к деятельности проверяемого налогоплательщика.

Еще одно довольно распространенное явление: поручение не содержит сведений, позволяющих идентифицировать документы (информацию), которые необходимо истребовать. И получивший поручение налоговый орган приходит на помощь коллегам, формируя собственный перечень документов и информации, корректируя уже имеющийся, и т.д.

В данном случае, по нашему мнению, истребование иных документов (информации), не указанных в поручении, представляет собой самостоятельное требование налогового органа. И вот почему.

Согласно пункту 4 статьи 93.1 НК РФ, налоговый орган, направляющий требование о представлении документов (информации), обязан приложить к этому требованию поручение об истребовании документов (информации).

Форма требования о представлении документов (информации) утверждена приложением N 5 к приказу ФНС России от 31.05.07 N ММ-3-06/338. И, согласно этой форме, в требовании должны быть указаны "наименование, реквизиты, иные индивидуализирующие признаки документов, период, к которому они относятся". Документы и информация указываются в требовании на основании поручения об истребовании документов (информации).

Кроме того, уже цитировавшийся пункт 2 порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов (утв. приказом ФНС России от 25.12.06 N САЭ-3-06/892) говорит о том, что именно должно быть указано в поручении об истребовании и об обязанности приложить копию поручения к требованию о представлении документов.

Анализ указанных норм дает основания полагать, что налоговый орган по месту учета лица, у которого подлежат истребованию документы (информация) при выставлении требования, должен руководствоваться поручением, полученным от налогового органа, проводящего проверку или иные мероприятия налогового контроля. И есть серьезные основания полагать, что истребование иных документов (информации), не указанных в поручении, - это самостоятельное требование налогового органа, которое должно быть оформлено и направлено при наличии соответствующих оснований и с соблюдением установленной процедуры и требований, установленных статьей 93 НК РФ.

Вопросы ответственности

Отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут за собой ответственность, предусмотренную статьей 129.1 НК РФ (п. 6 ст. 93.1 НК РФ).

В НК РФ имеются две статьи, посвященные ответственности третьих лиц за непредставление налоговым органам сведений, документов, касающихся деятельности налогоплательщика, - пункт 2 статьи 126 и 129.1.

По пункту 2 статьи 126 НК РФ, как правило, несут ответственность лица, у которых имеются документы, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика и которые имеют сведения о налогоплательщике. В свое время ВАС России в информационном письме от 17.03.03 N 71 указал, что в контексте пункта 2 статьи 126 НК РФ субъектом правонарушения является третье лицо, у которого имеются документы, содержащие сведения об интересующем налоговый орган налогоплательщике. Кроме того, это подтверждает и арбитражная практика (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.07.01 N А05-2205/01-129/19, Восточно-Сибирского округа от 21.07.05 N А33-29386/04-С3-Ф02-3457/05-С1).

И что интересно: субъектами ответственности за непредставление документов со сведениями о налогоплательщике могут быть только организации. Судите сами: "Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации (выделено автором. - Примеч. ред.) предоставить имеющиеся у нее документы...".

Таким образом за непредставление документов, содержащих сведения о налогоплательщике, по пункту 2 статьи 126 НК РФ ответственность могут понести только организации, являющиеся как контрагентами налогоплательщика, так и иными лицами, имеющими сведения о налогоплательщике. (Цена вопроса - штраф 5000 руб.)

Ответственность же физических лиц - индивидуальных предпринимателей, за непредставление указанных выше сведений установлена КоАП РФ. Так, статья 15.6 КоАП РФ предусматривает за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде наложение административного штрафа на граждан в размере от 100 до 300 руб.

Иной раз на практике встречаются попытки применить статью 129.1 НК РФ, которая предусматривает санкции за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это должностное лицо обязано сообщить налоговому органу (при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ).

Привлечению к ответственности по статье 129.1 НК РФ должен подлежать надлежащий субъект, который имеет соответствующие полномочия, которые и предопределяют его обязанности по сообщению сведений в налоговые органы. Например, органы, названные в статье 85 НК РФ:

- органы юстиции;

- адвокатские палаты;

- органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц;

- органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств;

- органы опеки и попечительства и т.д.

Иные организации, не имеющие полномочий, предопределяющих их обязанности по сообщению сведений в налоговые органы, но имеющие сведения о налогоплательщике, должны отвечать по пункту 2 статьи 126 НК РФ.

А. Верник,

юрист, специалист по налоговому праву

"Практический бухгалтерский учет", N 1, январь 2009 г.