Вопрос: Организация, применяющая ЕСХН, в июле 2008 г. была признана победителем аукциона по продаже права на заключение договоров аренды земельных участков из земель, находящихся в муниципальной собственности, и приобрела за 2 000 000 руб. право на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, сроком на 50 л ст. Документы на государственную регистрацию права аренды поданы в сентябре 2008 г. Земельный участок начал использоваться в целях производственной деятельности (выпас скота) с июля 2008 г. Как данные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации? ("Все для бухгалтера", N 1, январь 2009 г.)

Организация, применяющая ЕСХН, в июле 2008 г. была признана победителем аукциона по продаже права на заключение договоров аренды земельных участков из земель, находящихся в муниципальной собственности, и приобрела за 2 000 000 руб. право на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, сроком на 50 лет. Документы на государственную регистрацию права аренды поданы в сентябре 2008 г. Земельный участок начал использоваться в целях производственной деятельности (выпас скота) с июля 2008 г. Как данные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации?

Гражданско-правовые отношения. В соответствии с п. 2 ст. 30 Земельного кодекса РФ (далее - ЗК РФ) предоставление земельных участков для строительства в собственность без предварительного согласования мест размещения объектов осуществляется исключительно на торгах (конкурсах, аукционах) в соответствии со ст. 38 ЗК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2.1 данной статьи.

На основании п. 2 ст. 38 ЗК РФ в качестве продавца земельного участка или права на заключение договора аренды такого земельного участка выступает исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления, предусмотренные ст. 29 ЗК РФ. В качестве организатора торгов (конкурсов, аукционов) выступает собственник или действующая на основании договора с ним специализированная организация.

В силу п. 6 ст. 38 ЗК РФ порядок организации и проведения аукционов по продаже права на заключение договоров аренды земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, для их комплексного освоения в целях жилищного строительства определяется ст. 38.2 ЗК РФ.

В соответствии с п. 7 ст. 38.2 ЗК РФ победителем аукциона признается участник аукциона, предложивший наибольшую цену за право на заключение договора аренды земельного участка для его комплексного освоения.

Бухгалтерский учет. Исходя из п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, а также учитывая положения Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, затраты организации на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" и ежемесячно списываются с него в течение срока действия заключенного договора аренды земельного участка: в дебет счета 20 "Основное производство" (25 "Общепроизводственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.). Конкретный способ списания закрепляется в бухгалтерском учете. Исходим из того, что в данном случае организация решила списывать расходы равными долями.

Единый сельскохозяйственный налог. В соответствии с подл. 31 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ (далее - Закон N 155-ФЗ), при определении объекта налогообложения налогоплательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки, в том числе:

- на земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения;

- на земельные участки, которые находятся в государственной или в муниципальной собственности и на которых расположены здания, строения, сооружения, используемые для сельскохозяйственного производства.

При этом в силу п. 4.1 ст. 346.5 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 155-ФЗ) расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки учитываются в составе расходов равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком, но не менее семи лет. Суммы расходов учитываются равными долями за отчетный и налоговый периоды.

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п. 7 ст. 346.5 НК РФ).

В то же время следует учитывать, что расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка не приравниваются к расходам на приобретение имущественных прав на земельные участки, так как право на заключение договора аренды не является имущественным правом на землю (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие ЗК РФ").

Таким образом, организация не вправе в 2008 г. учитывать расходы на приобретение прав на земельные участки*(1).

Применение ПБУ 18/02. Несмотря на разницу в бухгалтерском и налоговом учете, организация в бухгалтерском учете возникновение постоянных налоговых обязательств не отражает, поскольку она не является плательщиком налога на прибыль.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
В июле 2008 г.
Произведена оплата стоимости приобретенного права на заключение договора аренды земельного участка	60	51	2 000 000	Выписка банка по расчетному счету
Отражены расходы на приобретение указанного права	97	60	2 000 000	Протокол о резуль- татах аукциона
Ежемесячно в период использования земельного участка до окончания срока аренды (с июля 2008 г.)
Списана часть стоимости права на заключение договора аренды земельного участка (2 000 000 / 50 / 12)	20 (25, 44 и др.)	97	3 333,3	Договор аренды зе- мельного участка. Бухгалтерская справка-расчет

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

1 января 2009 г.

"Все для бухгалтера", N 1, январь 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подпунктом "б" п. 3 ст. 1 Закона N 155-ФЗ внесены уточнения в подп. 31 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, в соответствии с которыми организации, перешедшие на уплату ЕСХН, для расчета налогооблагаемой базы могут учитывать расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения соответствующего договора аренды.

При этом подп. "в" п. 3 ст. 1 Закона N 155-ФЗ положения п. 4.1 дополнены нормами, устанавливающими, что сумма расходов на приобретение имущественных прав на земельные участки подлежит включению в состав расходов после фактической оплаты налогоплательщиком имущественных прав на земельные участки в размере уплаченных сумм и при наличии документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права в случаях, установленных законодательством РФ.

При этом под документальным подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию имущественных прав понимается расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав.

Указанные расходы отражаются в последний день отчетного (налогового периода) и учитываются только по земельным участкам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Согласно ст. 4 Закона N 155-ФЗ указанные изменения вступают в силу с 01.01.2009.

Таким образом, с 01.01.2009 организация при приобретении права на заключение договора аренды в схожей ситуации будет вправе учитывать соответствующие расходы, при этом только с факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права.