Дискуссионный зал ("Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2009 г.)

Дискуссионный зал

Покупная стоимость списанных просроченных товаров
уменьшает налогооблагаемую прибыль

Проблемная ситуация 1. Вправе ли торговая организация учесть в целях налогообложения прибыли стоимость списанных продовольственных товаров, срок годности которых истек, а также расходы на их утилизацию или уничтожение?

А.А. Матиташвили, руководитель департамента консалтинговых услуг ЗАО "МББ-Аудит":

"Если речь идет о продовольственных или иных видах товаров, на которые срок годности устанавливается в обязательном порядке, нужно учитывать следующее. Эти товары по истечении указанного срока являются непригодными для использования. В соответствии с действующим законодательством они должны быть либо уничтожены, либо утилизированы (п. 2 ст. 3 Закона N 29-ФЗ и п. 5 ст. 5 Закона N 2300-1).

Торговая организация приобретала товары с целью их дальнейшей перепродажи, то есть для деятельности, направленной на получение дохода. Если осуществленные расходы на списание (уничтожение, утилизацию) товаров с истекшим сроком годности документально подтверждены, она вправе признать в целях налогообложения прибыли стоимость данных товаров, а также расходы на их уничтожение или утилизацию. Основанием является подпункт 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

С приведенной позицией фактически согласен Минфин России. Главное финансовое ведомство в письме от 08.07.2008 N 03-03-06/1/397 разъяснило, что стоимость приобретенных для дальнейшей реализации медицинских препаратов, которые подлежат уничтожению в связи с истечением срока годности, и затраты на их уничтожение могут быть признаны в налоговом учете. Считаю, что в отношении продовольственных товаров подход должен быть аналогичным.

В то же время в другом письме Минфина России от 27.06.2008 N 03-03-06/1/373 сказано обратное: при списании или утилизации товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию непосредственно не связаны с получением доходов от предпринимательской деятельности. Поэтому такие затраты не учитываются при расчете налога на прибыль.

По моему мнению, не важно, что в отдельном отчетном или налоговом периоде налогоплательщик не получил дохода от списания (уничтожения, утилизации) товаров, срок годности которых истек. Для признания расходов в целях налогообложения прибыли важна направленность деятельности налогоплательщика на получение дохода. Если это условие соблюдается (как, например, в случае с торговой организацией), то указанные расходы согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ являются обоснованными. Следовательно, они правомерно учитываются при расчете налога на прибыль организаций.

Отмечу, что подобного мнения придерживаются и арбитражные суды. Судьи считают, что убытки, понесенные из-за порчи товаров, не являются недостачей в смысле подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ. В данном случае имеют место "другие обоснованные расходы", предусмотренные в подпункте 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Поскольку расходы были осуществлены в связи с ведением деятельности, направленной на получение дохода, они являются экономически обоснованными и могут признаваться при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (см. постановление ФАС Московского округа от 22.06.2005 N КА-А41/5477-05).

В других решениях суды подтверждают правомерность признания затрат, возникших в связи со списанием просроченных продуктов питания. Они делают вывод, что налогоплательщики, реализующие продовольственные товары, имеют право учесть данные расходы в силу подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2005 N А56-1114/2005 и ФАС Московского округа от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2)".

С.Б. Соловьев, специалист налогового отдела ООО "Дойче Банк":

"Прежде всего отмечу, что признание в налоговом учете расходов в виде стоимости списываемых товаров в пределах норм естественной убыли, утвержденных соответствующим образом, не вызывает сомнений. Основанием для этого является прямая норма - подпункт 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ. Однако проблема может возникнуть, если для данного вида товаров не утверждены нормы естественной убыли либо количество товара, срок годности которого истек, превышает установленные нормы.

В данном случае необходимо исходить из того, что расходами могут быть признаны любые экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Список прочих расходов, связанных с производством или реализацией, является открытым. Это следует из подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. Значит, если расходы налогоплательщика обусловлены разумными экономическими причинами и соответствующим образом задокументированы, они уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Согласно действующему законодательству продавать товары с истекшим сроком годности запрещено (п. 5 ст. 5 Закона N 2300-1). Такие товары согласно пункту 2 статьи 3 Закона N 29-ФЗ не могут быть реализованы и подлежат утилизации или уничтожению. Если продукция имеет явные признаки недоброкачественности (а истечение срока годности - это явный признак недоброкачественности), проведение соответствующей экспертизы, на чем иногда настаивают налоговые органы (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037680), не является обязательным. Об этом также говорится в пункте 4 Положения. Для документального подтверждения указанных расходов, на мой взгляд, достаточно акта, составленного самой организацией.

Таким образом, стоимость товаров, списываемых в связи с истечением их срока годности, может быть учтена в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ".

О восстановлении "входного" НДС по списанным просроченным товарам

Проблемная ситуация 2. Следует ли восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, по товарам, которые были списаны из-за истечения их срока годности?

А.А. Матиташвили, руководитель департамента консалтинговых услуг ЗАО "МББ-Аудит":

"Минфин России считает, что если товары приобретались для осуществления облагаемых НДС операций, но по каким-либо причинам (в том числе в связи с порчей, хищением, списанием или утилизацией вследствие истечения срока годности) не были использованы в этой деятельности, то принятый ранее к вычету налог на добавленную стоимость по данным товарам нужно восстановить и уплатить в бюджет. Такая позиция высказана в письме от 01.11.2007 N 03-07-15/175.

Полагаю, что приведенная точка зрения не соответствует налоговому законодательству. В силу положений главы 21 Налогового кодекса для принятия НДС к вычету одновременно должны соблюдаться следующие условия:

- товары приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- товары предназначены для ведения деятельности, облагаемой НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

- у налогоплательщика имеется счет-фактура от поставщика (п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Значит, торговая организация, выполнившая перечисленные требования, правомерно приняла НДС по приобретенным товарам к вычету. Впоследствии срок годности товаров истек, организация продать их не успела и обязана снять с реализации. Данная ситуация не упоминается в пункте 3 статьи 170 НК РФ, в котором названы случаи, когда НДС, ранее правомерно принятый к вычету, необходимо восстановить. Причем приведенный в названном пункте перечень является исчерпывающим. На основании этих аргументов можно сделать вывод, что при списании (уничтожении, утилизации) товаров с истекшим сроком годности НДС восстанавливать не нужно. Арбитражные суды обычно соглашаются с таким мнением (см. постановления ФАС Центрального округа от 28.03.2007 по делу N А48-4688/06-19, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2007 N Ф04-4806/2007(36309-А03-42) и ФАС Московского округа от 11.10.2007 N КА-А40/10338-07).

Вместе с тем, учитывая позицию Минфина России, налогоплательщик должен самостоятельно решить, готов ли он отстаивать свои интересы в суде. По моему мнению, вероятность выигрыша судебного дела довольно высока. Однако следует учитывать, что перед обращением в суд придется подать апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган. Дело в том, что с 1 января 2009 года решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке лишь после его обжалования в вышестоящем налоговом органе (п. 5 ст. 101.2 НК РФ)".

С.Б. Соловьев, специалист налогового отдела ООО "Дойче Банк":

"НДС скорее всего придется восстановить. Ведь согласно позиции, которой твердо придерживаются налоговые органы, для принятия НДС к вычету необходимо выполнить условия, установленные в пункте 2 статьи 171 и пункте 1 статьи 172 НК РФ. То есть товары должны быть приобретены для использования в деятельности, облагаемой НДС, и приняты к учету. Кроме того, организация обязана иметь счет-фактуру от поставщика, оформленный надлежащим образом.

Если же товары впоследствии не были использованы в облагаемой налогом на добавленную стоимость деятельности, ранее принятый к вычету НДС следует восстановить. Основание - подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ"

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2009 г.