Сезонные дороги: сближаемся с МСФО (Е.С. Пальмина-Линева, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2009 г.)

Сезонные дороги: сближаемся с МСФО

При сближении принципов составления российской бухгалтерской отчетности с МСФО особое внимание следует уделить порядку учета таких объектов, как сезонные дороги. К ним, в частности, относятся грунтовые дороги, дороги из снега и льда. Поговорим подробнее о порядке учета зимних автомобильных дорог, поскольку расходы на них наиболее существенны.

К зимним автомобильным дорогам (автозимникам) относятся сезонные дороги с полотном из дорожной одежды из снега, льда и мерзлого грунта. Классификация таких дорог приведена в ВСН 137-89 "Проектирование, строительство и содержание зимних автомобильных дорог в условиях Сибири и Северо-Востока СССР" (утверждены Минтрансстроем СССР, согласованы Госстроем СССР 20 февраля 1989 г. N 8-247).

Зимние автомобильные дороги необходимы организациям для обслуживания различных процессов, связанных как со строительством объектов, так и с обычной операционной деятельностью. Основные этапы строительства автозимника, а также классификация затрат, возникающих при их строительстве, приведены в таблице.

Автозимники для обслуживания строительства

Возьмем, к примеру, организации добывающей отрасли, большинство добычных активов которых расположено на севере. Естественно, что при строительстве новых объектов (бурении скважин, создании обслуживающей инфраструктуры) им приходится прокладывать дороги.

Если автозимники необходимы для обслуживания исключительно строящихся объектов, то затраты на них могут быть включены в стоимость создаваемых основных средств (ОС). В этом случае зимние дороги можно классифицировать как подъездные пути (т.е., по сути, как бы титульное сооружение), амортизационные отчисления от использования которых будут включаться в первоначальную стоимость создаваемого имущества. Ведь в соответствии с ПБУ 6/01 *(1) первоначальная стоимость основных средств включает в себя прямые затраты, связанные с доставкой и приведением активов в рабочее состояние. И перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта основных средств, открытый (за исключением общехозяйственных и иных аналогичных расходов).

Таблица.

Основные затраты, возникающие при строительстве автозимника

Этап	Описание этапа	Описание основных затрат
Проектирование	Составление технико-эко- номического расчета (ТЭР)	Сбор и изучение материалов в проектных, строительных и эксплуатационных организациях, в организациях гидрометеослужбы и геологических управлениях. Инженерные изыскания и обследования: топографо-геодезические, мерзлотно-грунтовые, инженерно- геологические и гидрометеорологические (в том числе аэрофотосъемка и аэровизуальные наблюдения). Землеустроительные работы, необходимые для инженерных изысканий
	Подготовка проектно- сметной документации	Разработка рабочего проекта
Строительство	Строительство сухопутных автозимников	Подготовительные работы (лето-осень): обозначение трассы в соответствии с проектом; расчистка полосы автозимника от леса, кустарника и крупных камней; планирование грунтового основания, выполнение земляных работ; сооружение мостов, труб и противоналедных сооружений; строительство линейных зданий; заготовка дорожных знаков, вех, материалов для усиления ледовых переправ. Обустройство снежного (снежно-ледяного) полотна (начало зимы): постепенное наращивание снежного полотна на подготовленном грунтовом основании; устройство снежных насыпей с последующим регулярным уплотнени ем в течение зимы свежевыпавшего снега; обустройство автозимника дорожными знаками и ориентирующими вехами
	Строительство ледовых переправ	Подготовительные работы на переправе: восстановление перехода на местности согласно проекту; земляные работы по устройству подходов к реке; очистка поймы реки по трассе перехода от крупных камней, мешающих движению транспортных средств, засыпка углублений и пр. Обустройство снежного (снежно-ледяного) полотна (после ледостава): визуальная оценка состояния поверхности ледяного покрова путем специального обследования (например, облет трассы на вертолете); определение толщины льда и глубины водотока замерами по предварительно намеченной трассе и окончательная прокладка трассы на местности; подготовка поверхности льда для движения транспорта (очистка от снега, расчистка наплывов льда и торосов); усиление слабого ледяного покрова; обустройство автозимника дорожными знаками и ориентирующими вехами
Содержание и ремонт	Содержание проезжей части после открытия движения по автозимнику (зимний период)	Устранение деформаций и разрушений, возникающих на полотне автозимника в процессе его эксплуатации. Проведение мероприятий по уменьшению снегозаносимости дороги и ликвидации снежных заносов. Выполнение мероприятий по предупреждению выхода наледных вод на проезжую часть и ликвидации наледи
	Содержание проезжей части после закрытия движения по автозимнику (летний период)	Сбор для летнего хранения и ремонта дорожных знаков и снегозадерживающих щитов. Сохранение мостов и труб при наличии угрозы разрушения их паводковыми водами. Переброска дорожно-строительных машин на объекты, на которых ведутся летние работы, или в пункты ремонта и хранения. Ремонт и подготовка машин к следующему сезону и пр. Устранение размывов грунтового основания паводковыми водами. Выравнивание основания автозимника. Уширение просеки и уничтожение подроста на полосе автозимника. Ремонт мостов и труб, линейных зданий, противоналедных сооружений. Перетрассировка трудных участков автозимника и т.п.

Данный подход не противоречит международным стандартам финансовой отчетности. Так, в силу п. 16 МСФО 16 "Основные средства" первоначальная стоимость ОС включает в себя прямые затраты, связанные с доставкой активов к местонахождению и приведением их в рабочее состояние, необходимые для того, чтобы активы функционировали в соответствии с намерениями руководства (в том числе затраты на тестирование данных активов). Иными словами, перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта ОС по МСФО, открытый (за исключением административных и других общих накладных расходов). В частности, в первоначальную стоимость могут быть включены затраты на подготовку рабочей площадки, доставку и перемещение грузов, установку и монтажные работы. Поэтому по автозимникам, которые используются для обслуживания исключительно строящихся объектов, затраты могут быть включены в стоимость создаваемых ОС.

Автозимники для обслуживания различных производственных процессов

Потребность в зимних дорогах возникает не только при строительстве новых объектов, ведь использовать транспорт необходимо для обслуживания практически любой операционной деятельности. Например, для обслуживания нефтепровода, вывоза из карьеров песка, торфа, угля, обслуживания нефтяных и газовых месторождений. Наконец, снежные дороги и ледяные переправы могут и просто связывать между собой удаленные друг от друга подразделения. Для отражения в отчетности автозимников, используемых в текущей деятельности организации, можно использовать следующие варианты.

Вариант 1. Основные средства. В пункте 4 ПБУ 6/01 указано, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;

объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

По своей сути автозимники с продленными сроками эксплуатации, обеспечивающие проезд в течение зимнего и части (или всего) летнего периода года, а также автозимники регулярные, возобновляемые каждую зиму в течение ряда лет по одной и той же трассе, концептуально могут быть признаны объектом ОС. При этом на основании п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования должен определяться исходя из ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта.

В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности активами признаются ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает получить экономические выгоды в будущем. При этом основные средства представляют собой материальные активы, которые используются компанией для производства и поставки товаров и услуг, сдачи в аренду другим компаниям и для административных целей (п. 6 МСФО 16). Использование данных активов предполагается в течение более чем одного периода.

Для признания ОС применяются общие критерии признания активов по МСФО.

Основные средства отражаются, если в будущем вероятно получение от них экономических выгод и себестоимость актива может быть надежно оценена. Поэтому с точки зрения МСФО автозимники с продленными сроками эксплуатации, а также автозимники, используемые в течение нескольких сезонов, тоже могут быть признаны основным средством.

Тем не менее следует учитывать особенности эксплуатации данного вида активов, в частности ежегодный характер восстановления снежного полотна дороги. Таким образом, если объемы ежегодно выполняемых работ сопоставимы с проводимыми первоначально и затраты на ежегодное восстановление дороги сопоставимы по сумме с первоначальными вложениями (т.е. фактически ежегодно происходит формирование нового актива), то организация, следуя принципу осмотрительности, должна стремиться скорее признавать расходы, нежели активы.

Вариант 2. Материально-производственные запасы. В соответствии с п. 50 ПВБУ*(2) сезонные дороги наряду с некоторыми другими активами не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте, т.е., как правило, в составе материально-производственных запасов (МПЗ).

МПЗ классифицируются по видам и принадлежности. Например, к ним относятся хозяйственные принадлежности и инвентарь (часть МПЗ организации, которая не используется сразу в процессе производства продукции, работ или услуг, а служит в течение определенного периода, не превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев).

К указанным объектам могут относиться и временные сооружения.

По своей сути порядок использования сезонных дорог близок к порядку использования временных сооружений. Подтверждает данную классификацию и п. 50 ПВБУ, в котором сезонные дороги включены в одну группу с временными сооружениями. Следовательно, с методологической точки зрения сезонные дороги (к которым относятся автозимники) могут быть включены в состав МПЗ и учтены на счете 10 "Материалы", субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности". После же ввода автозимника в эксплуатацию его стоимость будет относиться в дебет счетов учета затрат.

В соответствии с МСФО активами признаются ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает получить экономические выгоды в будущем. Запасы - это активы, предназначенные для продажи, созданные для такой продажи или в форме сырья и материалов, предназначенных для использования в производственном процессе.

Таким образом, автозимники по МСФО не удовлетворяют данному критерию и не могут быть признаны в качестве запасов. Поэтому вариант учета автозимников в российской системе бухгалтерского учета в составе МПЗ не позволит сблизиться с МСФО.

Вариант 3. Расходы. Как уже отмечалось, п. 50 ПВБУ позволяет не учитывать сезонные дороги в составе основных средств. При этом некоторые инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи полезных ископаемых (например, нефти и газа*(3)) указывают на то, что в фактической себестоимости продукции отражаются затраты на содержание сезонных (общепромысловых) дорог, включающие в себя расходы по их содержанию, капитальному и текущему ремонту. Однако в данных документах не говорится, как учитывать затраты на их строительство. В этом случае при выборе метода учета в российской системе возможна синхронизация с МСФО.

Напомним: общие принципы порядка признания активов, доходов и расходов в МСФО изложены в Концепции МСФО (Принципах подготовки и составления финансовой отчетности МСФО). Согласно ей не допускается признание в балансе статей, не соответствующих определению актива или обязательства. На это правило не влияет применение принципа соотнесения доходов и расходов. Таким образом, затраты на автозимник (если он не удовлетворяет критерию признания актива) должны включаться в расходы по мере возникновения.

В заключение хотелось бы подвести краткие итоги. Для сближения с МСФО организации могут выбрать дифференцированный подход к порядку учета расходов на автозимники:

автозимники с продленными сроками эксплуатации отражать в составе основных средств;

временные автозимники, используемые в течение нескольких зимних сезонов, отражать в составе основных средств либо списывать на расходы, если ежегодно организация выполняет объем работ и несет затраты на подготовку дорожного полотна, сопоставимые с первоначальными вложениями в автозимник;

затраты на временные автозимники, используемые в течение одного зимнего сезона или для разового пропуска колонн, отражать в расходах.

Е.С. Пальмина-Линева,

старший консультант департамента

бухгалтерского консалтинга компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

*(2) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

*(3) Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи нефти и газа утверждена Минэкономики России 22 декабря 1995 г., Минтопэнерго России 29 декабря 1995 г.