Формирование учетной политики медицинскими учреждениями (В. Лахматова, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2009 г.)

Формирование учетной политики медицинскими
учреждениями

Бюджетные учреждения, в том числе и медицинские, осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Инструкцией N 25н, положения которой не содержат требований о наличии учетной политики. Поэтому бухгалтеры, чаще всего учреждений, не осуществляющих приносящую доход деятельность, считают, что учетная политика им не нужна. В статье речь пойдет о необходимости составления и особенностях формирования учетной политики медицинскими учреждениями.

Как уже было сказано выше, Инструкция N 25н не содержит требований о необходимости составления учетной политики. В ней только определено, что бюджетный учет осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), бюджетным законодательством, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации (п. 1 Инструкции N 25н). В статье 5 Закона о бухгалтерском учете говорится о том, что организации самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. При этом они руководствуются законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете и нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет. Таким нормативным актом является Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету", которым утверждено новое, действующее с 01.01.2009 Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) (далее - Положение об учетной политике). Однако в соответствии с п. 1 Положения об учетной политике оно не устанавливает правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики для бюджетных учреждений, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Несмотря на это, по мнению автора, его положениями бюджетные учреждения могут воспользоваться при установлении учетной политики. Такой вывод сделан автором исходя из содержания п. 3 Положения об учетной политике, в котором определено, что в части формирования учетной политики данное положение распространяется на все организации. При этом следует отметить, что его положения, касающиеся вопросов раскрытия учетной политики, предназначены только для организаций, публикующих свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе, и на бюджетные учреждения не распространяются.

В соответствии со ст. 6 Закона о бухгалтерском учете принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением руководителя учреждения и применяется последовательно из года в год. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения в учетную политику вносятся с начала финансового года в случаях:

- изменения законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета;

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;

- существенного изменения условий деятельности организации.

Вместе с учетной политикой утверждаются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Ответственность за формирование учетной политики несет главный бухгалтер (ст. 7 Закона о бухгалтерском учете).

Формирование учетной политики

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (п. 2 Положения об учетной политике). К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

При формировании учетной политики по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета учреждениями осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (п. 7 Положения об учетной политике). Например, п. 55 Инструкции N 25н предусмотрено два метода оценки материальных запасов при их списании (отпуске) - по фактической стоимости каждой единицы или по средней стоимости. Метод, который учреждение будет применять при определении размера материальных расходов при списании материальных ценностей, используемых на нужды учреждения при выполнении работ и оказании услуг, следует закрепить в учетной политике. Отметим, что данный факт является одной из причин для ее формирования.

В случае, когда по какому-то вопросу в нормативных правовых актах способы ведения бухгалтерского учета не установлены, при формировании учетной политики учреждение разрабатывает соответствующий способ самостоятельно, исходя из иных положений по бухгалтерскому учету, а также международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов. Согласно п. 9 Положения об учетной политике избранные способы применяются с первого января года, следующего за годом утверждения учетной политики всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения.

При этом учетная политика организации должна обеспечивать выполнение ряда требований (п. 6 Положения об учетной политике):

- полноты отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности;

- своевременности отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности;

- осмотрительности и большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;

- приоритета содержания перед формой при отражении в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования;

- непротиворечивости в тождестве данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;

- рациональности ведения бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации.

Кроме того, при установлении учетной политики рекомендуем руководствоваться следующими законодательными актами:

- Инструкцией N 25н*(1);

- Порядком ведения кассовых операций, утвержденным Советом Директоров ЦБР от 22.09.1999 N 40;

- Положением "О бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации", утвержденным Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н;

- Методическими рекомендациями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49;

- Положением о документе и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Минфином СССР 29.07.1983 N 105;

- Налоговым кодексом РФ.

Медицинские учреждения при установлении учетной политики могут также учесть положения Отраслевых особенностей бюджетного учета в системе здравоохранения Российской Федерации (далее - Отраслевые особенности учета), утвержденных Минздравсоцразвития РФ 09.06.2007.

Основания для формирования учетной политики

Как уже упоминалось ранее, при формировании учетной политики учреждениями осуществляется выбор одного из нескольких способов ведения учета, допускаемых законодательством РФ, а если они не установлены, то разрабатываются самостоятельно исходя из иных положений учета. Приведем некоторые положения, которые необходимо закрепить внутренним нормативным актом "Положение об учетной политике", определяющие необходимость его принятия, а именно:

- порядок формирования инвентарного номера объекта основных средств;

- перечень лиц, имеющих право пользоваться месячными проездными билетами (например, кассир, завхоз и др.);

- метод начисления амортизации объектов основных средств, применяемый в целях как бухгалтерского, так и налогового учета (чаще всего применяется линейный метод);

- срок использования объектов основных средств при принятии к бюджетному учету в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (минимальный, средний или максимальный);

- коды целевых поступлений и целевого финансирования, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль;

- перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией оказываемых услуг, и др.

Медицинским учреждением приобретен прибор для санитарно-гигиенических и бактериологических исследований, которому при принятии к бухгалтерскому учету необходимо присвоить инвентарный номер, содержащий 10 знаков. На балансе учреждения уже числится 1 555 объектов основных средств. Учетной политикой медицинского учреждения установлено, что при формировании инвентарного номера объекта основных средств следует заложить следующие информационные показатели:

а) первый и второй знаки - код аналитического учета счета основных средств (22-й и 23-й разряды номера счета);

б) третий, четвертый и пятый знаки - третий, четвертый и пятый знаки кода Общероссийского классификатора основных средств ОК 013-94 (далее - Классификатор ОК 013-94);

в) шестой знак и последующие - порядковый номер объекта основных средств.

В соответствии с Классификатором ОК 013-94 прибор для санитарно-гигиенических и бактериологических исследований отнесен к разделу 10 0000000 "Материальные фонды", подразделу 14 0000000 "Машины и оборудование", классу 14 3311000 "Оборудование медицинское и хирургическое". Согласно п. 22 Инструкции N 25н его при принятии к бюджетному учету следует отразить по счету аналитического учета 0 101 04 000 "Машины и оборудование". Таким образом, прибору будет присвоен инвентарный номер 0433101556.

Особенности формирования
учетной политики медицинскими учреждениями

В соответствии со ст. 41 Конституции РФ каждый имеет право на охрану здоровья и медицинскую помощь. Медицинская помощь в государственных и муниципальных учреждениях здравоохранения оказывается гражданам бесплатно за счет средств соответствующего бюджета, страховых взносов, других поступлений. При этом финансирование федеральных программ охраны и укрепления здоровья населения в Российской Федерации осуществляется через систему обязательного медицинского страхования (далее - ОМС).

Услуги, оказываемые медицинскими учреждениями по программам ОМС, являются возмездными (ст. 779 ГК РФ) и учитываются в рамках приносящей доход деятельности на основании договора со страховой медицинской организацией (и (или) ТФОМС) путем оплаты ею счетов медицинского учреждения. В свою очередь, средства, получаемые медицинскими учреждениями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе ОМС, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих ОМС этих лиц, относятся к средствам целевого финансирования и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Доходы в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими учреждениями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе ОМС, от страховых организаций, осуществляющих ОМС, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке, также не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 30 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом имущество, приобретенное (созданное) за счет этих доходов, не подлежит амортизации (пп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ). Необходимым условием освобождения стоимости полученного медицинским учреждением от страховой организации имущества от обложения налогом на прибыль является указание в документах на передачу имущества источника его приобретения "за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий".

Приведенные отраслевые особенности должны найти отражение в учетной политике. В связи с этим предлагаем отразить в ней следующие положения:

- относить к целевым средствам доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ;

- осуществлять учет доходов целевого финансирования и целевых поступлений по кредиту счета 1 (2) 401 01 100 "Доходы учреждения", а произведенные за счет этих средств расходы - по дебету счета 1 (2) 401 01 200 "Расходы учреждения".

В бухгалтерском учете средства, полученные медицинскими учреждениями, осуществляющими медицинскую помощь в системе ОМС, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам, отражаются как целевые средства с кодом 2 следующими проводками (п. 18.3 Отраслевых особенностей учета):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Поступление целевых средств в рамках программ ОМС
Начисление задолженности ТФОМС, страховой медицинской организации за оказанные учреждением медицинские услуги	2 205 10 560	2 401 01 180
Поступление средств на лицевой счет получателя бюджетных средств по разделу для учета операций по приносящей доход деятельности от ТФОМС, страховой медицинской организации	2 201 01 510	2 205 10 660
Расходование целевых средств, поступивших в рамках программ ОМС
Начисление заработной платы работникам медицинского учреждения	2 401 01 211	2 302 01 730
Начисление ЕСН на заработную плату работников, занятых в рамках программ ОМС	2 401 01 213	2 303 02 730
Начисление страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на заработную плату работников, занятых в рамках программ ОМС	2 401 01 213	2 303 06 730
Списание материальных запасов (медикаментов, перевязочных средств, медицинского инструментария со сроком службы до 12 месяцев, реактивов и химикатов, стекла и химической посуды, продуктов питания, мягкого инвентаря и др.)	2 401 01 272	2 105 хх 440
Признание расходов по прочим услугам*	2 401 01 226	2 302 09 730
Признание расходов по коммунальным услугам, предусмотренных программами ОМС	2 401 01 223	2 302 06 730
Признание расходов по услугам по содержанию имущества, предусмотренных программами ОМС	2 401 01 225	2 302 08 730
Формирование первоначальной стоимости приобретенных основных средств	2 106 01 310	2 302 19 730
Получение имущества от страховой организации за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий
Формирование первоначальной стоимости поступивших основных средств	2 106 01 310	2 401 01 180
Принятие к учету объектов основных средств по первоначальной стоимости	2 101 хх 310	2 106 01 410
Формирование фактической стоимости поступивших материальных запасов (на основании нескольких договоров)	2 106 04 340	2 401 01 180
Принятие к учету материальных запасов по фактической стоимости по нескольким договорам	2 105 хх 340	2 106 04 440
Принятие к учету материальных запасов по одному договору	2 105 хх 340	2 401 01 180
* Например, при оплате договоров на проведение анализов в других учреждениях (при отсутствии своей лаборатории) или организацию питания больных (при отсутствии своего пищеблока) и др.

В. Лахматова,

зам главного редактора журнала "Бюджетные организации: бухгалтерский

учет и налогообложение

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.