Об учете имущества, полученного безвозмездно (Н.Н. Симонова, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 23, декабрь 2008 г.)

Об учете имущества, полученного безвозмездно

Пунктом 8 ст. 250 НК РФ установлено, что организация, безвозмездно получившая имущество (работы, услуги, имущественные права), должна включить стоимость данного имущества в состав внереализационных доходов. Указанные доходы определяются по рыночной стоимости, но не ниже остаточной стоимости амортизируемого имущества, определяемой в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). При этом налогоплательщик - получатель имущества должен подтвердить документально или путем проведения независимой оценки информацию о стоимости этого имущества (работ, услуг).

Здесь следует обратить внимание на то, что оприходованные материалы (иное имущество), полученные в результате демонтажа при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, а также выявленные излишки материально-производственных запасов или прочего имущества должны рассматриваться как внереализационный доход. При этом, согласно п. 5 ст. 274 НК РФ, их стоимость должна учитываться исходя из рыночных цен, так как внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ (пример 1)

Пример 1

ООО "Альфа" и 000 "Бета" заключили договор о передаче ООО "Альфа" от ООО "Бета" на безвозмездной основе имущество стоимостью 5000 руб.

На основании п. 8 ст. 250 НК РФ ООО "Альфа" должно включить стоимость данного имущества в сумме 5000 руб. в состав внереализационных доходов и уплатить с этой суммы налог на прибыль, который составит 1200 руб. (5000 руб. х 24%).

Если организации, выполняя определенные условия договора, закупают большую партию продукции и получают от поставщиков бонусный товар, то такая операция представляет собой безвозмездное получение имущества. Следовательно, стоимость товара будет входить во внереализационный доход организации-покупателя (письмо Минфина России от 19.01.06 N 03-03-04/1/44).

Пункт 2 ст. 248 НК РФ определяет, что для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Получение покупателем товара с нулевой ценой в целях налогообложения прибыли означает, что данный товар получен безвозмездно.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ, внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Таким образом, при получении налогоплательщиком бонусного товара с нулевой ценой он включается в состав внереализационных доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль организаций, как доход в виде безвозмездно полученного имущества, оцененного исходя из рыночной стоимости этого имущества.

Статья 268 НК РФ устанавливает особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения прибыли.

Ввиду того, что бонусный товар получен налогоплательщиком по нулевой цене, при его реализации налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций на рыночную стоимость данного товара (пример 2).

Пример 2

По договору поставки продукции при закупке ООО "Бета" у ООО "Альфа" товара на сумму 2000000 руб. ООО "Альфа" обязано бесплатно отгрузить покупателю дополнительно товар на сумму 100000 руб.

В ноябре 2008 г. ООО "Бета" закупило у ООО "Альфа" товар на сумму 2000000 руб. В этом же месяце ООО "Альфа" выполнило условия заключенного договора и отгрузило ООО "Бета" дополнительный товар на сумму 100000 руб.

Для ООО "Бета" товар на сумму 100000 руб. является безвозмездно полученным, стоимость которого подлежит отражению в составе внереализационных доходов.

Таким образом, ООО "Бета" обязано включить 100000 руб. в состав внереализационных доходов и заплатить налог на прибыль с этой суммы, который будет равен 24000 руб. (100000 руб. х 24%).

В декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом Минфина России от 05.05.08 N 54н, стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг, имущественных прав) отражается по строке 103 "В виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (кроме указанных в статье 251 НК РФ)" приложения N 1 к листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы".

Статьей 251 НК РФ предусмотрены случаи, когда при получении безвозмездно имущества внереализационного дохода у налогоплательщика не возникает.

Не включается в доходы стоимость имущества, полученного безвозмездно (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ):

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны;

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Полученное имущество не подлежит налогообложению, если оно в течение года не передается третьим лицам (кроме денежных средств) (ст. 251 НК РФ).

Здесь необходимо обратить внимание на следующее.

Во-первых, в ст. 251 НК РФ сказано только об имуществе. На безвозмездно полученные работы, услуги или имущественные права нормы пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не распространяются.

Во-вторых, освобождение от налогообложения зависит от доли участия передающей (получающей) стороны в уставном (складочном) капитале другой организации.

В-третьих, полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Таким образом, при формировании налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного безвозмездно налогоплательщиком от организации или физического лица, которые владеют более чем 50% уставного (складочного) капитала этого налогоплательщика. Это же правило распространяется и на обратную ситуацию, когда контрольным пакетом акций передающей организации владеет получающая сторона.

Следует иметь в виду, что нормы пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяются и на имущество, полученное от иностранной компании, при соблюдении условий о размере ее вклада в уставный капитал российской организации.

ВАС РФ к имущественным правам относит право пользования чужим имуществом. В п. 2 письма ВАС РФ от 22.12.05 N 98 признано правомерным решение налогового органа о квалификации суммы экономической выгоды, полученной в связи с безвозмездным пользованием нежилым помещением, в качестве внереализационных доходов в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

Налоговые органы относили к безвозмездному получению имущественных прав и возникновению объекта налогообложения прощение долга, в том числе и учредителем, доля которого в уставном капитале превышает 50%. Однако Минфин России в письме от 07.04.06 N 03-03-02/79 признал, что в изложенной ситуации сумма прощенного долга не включается в состав доходов в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Следует обратить внимание на письмо Минфина России от 23.08.07 N 03-03-06/1/589, в котором говорится об отсутствии оснований для учета в целях исчисления налога на прибыль имущества (денежных средств), полученного по договору займа российской организацией от ее дочерней организации, уставный капитал которой состоит более чем на 50% из вклада данной организации, если обязательство по договору прекращено прощением долга. В то же время проценты, начисленные за время пользования денежными средствами и списываемые путем прощения долга, подлежат включению в состав внереализационных доходов.

После выхода информационного письма ВАС РФ от 22.12.05 N 98 снова стал правомерным вопрос о распространении положения п. 8 ст. 250 НК РФ на беспроцентные займы. Напомним: ВАС РФ в решении от 03.08.04 N 3009/04 признал, что п. 8 ст. 250 НК РФ к беспроцентным займам не применяется. Минфин России письмом от 14.03.07 N 03-02-07/2-44 подтвердил, что по беспроцентным займам экономическая выгода не определяется.

Минфин России по вопросам о квалификации операций по предоставлению займа на безвозмездной основе и применении ст. 40 НК РФ при проверке налоговыми органами правильности применения цен по договорам займа и кредита сообщил следующее.

Статьей 40 НК РФ установлены принципы определения цен товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Если иное не предусмотрено данной статьей, то для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. До тех пор, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (п. 1 ст. 40 НК РФ).

Налоговым органам предоставлено право на вынесение мотивированных решений о доначислении налогов и пеней на основе рыночных цен соответствующих товаров (работ, услуг) только в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, когда цены товаров (работ, услуг), примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночных цен идентичных (однородных) товаров (работ, услуг).

Вместе с тем ряд положений части второй НК РФ содержат прямые указания о применении положений ст. 40 НК РФ не только в отношении реализации товаров (работ, услуг), но и в других случаях, в том числе в отношении других объектов гражданских прав (например, имущественных прав). Так, например, в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

По вопросу о квалификации операций по передаче в собственность заемщикам сумм займов или других вещей по договорам займа, по нашему мнению, целесообразно отметить, что НК РФ предусмотрены специальные положения применительно к конкретным налогам в отношении таких операций.

В пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ сказано о финансовых услугах по предоставлению займов в денежной форме.

Полагая, что для целей НК РФ под услугами целесообразно понимать и финансовые услуги, положения ст. 40 НК РФ могли бы применяться к таким услугам с учетом особенностей, предусмотренных частью второй НК РФ, если НК РФ не предусмотрено иное.

Вместе с тем в судебной практике с учетом смысла п. 5 ст. 38 НК РФ было признано, что доход от передачи имущества в пользование может облагаться как доход от реализации услуг только в том случае, если он специально (хотя бы косвенно) назван таковым в налоговом законодательстве. Однако такое толкование заемных отношений в настоящее время не встречается ни в налоговом законодательстве Российской Федерации, ни в судебных прецедентах высших судебных инстанций Российской Федерации. Кроме того, было признано, что определение беспроцентного займа для целей обложения налогом на прибыль как финансовой услуги по аналогии с нормой, содержащейся в пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ (не облагается НДС услуга по получению займа в денежной форме), противоречит п. 1 ст. 38 НК РФ, согласно которому каждый налог имеет свой объект налогообложения. Поскольку предоставление займа не является услугой, следовательно, беспроцентное получение заемных средств не является безвозмездно полученной услугой и не должно облагаться у получившей стороны (заемщика) налогом на прибыль организаций на основании п. 8 ст. 250 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.10.03 N А56-11085/03).

В судебной практике договор займа неоднократно характеризовался как договор на предоставление в пользование имущества в виде денежных средств, а проценты, полученные заимодавцем, квалифицировались как плата за пользование денежными средствами. Так, например, в соответствии с разъяснениями, содержащимися в п. 15 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.98 N 13/14, проценты, уплачиваемые заемщиком на сумму займа, являются платой за пользование денежными средствами и подлежат уплате должником по правилам об основном денежном долге.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.04 N 3009/04 указано, что пользование денежными средствами по договору займа без взимания заимодавцем процентов ошибочно оценено судом кассационной инстанции как правоотношения по оказанию услуг. Взаимоотношения по договору займа не имеют признаков, предусмотренных п. 5 ст. 38 НК РФ. Что касается п. 3 ст. 149 НК РФ, в этом пункте содержится перечень операций, освобождаемых от обложения НДС, и то, что операции по предоставлению денежных средств в заем для этих целей глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ именует как финансовую услугу, не может быть применимо для целей обложения другим налогом. Возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами НК РФ. Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый таким налогом. Кроме того, Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отмечено, что суд первой инстанции обоснованно указал, что денежные средства, полученные обществом по договору займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные.

Согласно рекомендациям, выработанным Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по обзору практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ (п. 2 информационного письма от 22.12.05 N 98), для оценки размера дохода при безвозмездном пользовании имуществом применимой нормой в рассматриваемом соответствующей кассационной инстанцией случае является п. 8 ст. 250 НК РФ. При этом указано, что в силу данной нормы доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается в качестве внереализационного дохода. Применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Установленный указанной нормой принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.

Согласно п. 4 ст. 328 НК РФ, проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу. При этом в целях главы 25 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита и другим долговым обязательствам, не признаются доходами от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Указанные доходы включены в состав внереализационных доходов налогоплательщика (п. 6 ст. 250 НК РФ). Особенности определения доходов банков в виде процентов установлены ст. 290 НК РФ.

Под долговыми обязательствами для целей главы 25 НК РФ и в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Не только в ст. 40, но и в ст. 250 НК РФ не сказано о том, что оценка доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита и другим долговым обязательствам, либо оценка дохода в виде экономической выгоды, полученной от беспроцентного займа, осуществляется исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ.

При этом п. 8 ст. 250 НК РФ прямо предусмотрено, что при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Кроме названного положения, главой 25 НК РФ предусмотрены также специальные положения об определении для целей налогообложения цен сделок с учетом положений ст. 40 НК РФ в отношении доходов, полученных в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), а также внереализационных доходов, полученных в натуральной форме (п. 4-6 ст. 274 НК РФ).

Доходом от безвозмездного пользования денежными средствами или иной вещью по договору займа в соответствии со ст. 41 НК РФ могла бы быть признана экономическая выгода, учитываемая для целей главы 25 НК РФ в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии сданной главой. Однако главой 25 НК РФ экономическая выгода от экономии на процентах при безвозмездном получении суммы займа не предусмотрена в составе внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли. Не установлен порядок определения для целей данной главы дохода в виде экономической выгоды и ее оценки с учетом цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ.

По нашему мнению, для обеспечения определенности применения ст. 40 НК РФ в отношении договоров займа и кредита требуется дополнительное законодательное регулирование.

Учитывая изложенное, впредь до внесения необходимых изменений в НК РФ, обеспечивающих определенность в отношении налогообложения налогом на прибыль организаций доходов, полученных по договорам займа и кредита, отсутствуют правовые основания для применения налоговыми органами при проверке правильности применения цен по указанным договорам положений ст. 40 НК РФ об оценке доходов исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Может ли признаваться расходом в целях налогообложения прибыли имущество, полученное безвозмездно, при дальнейшем его использовании в производстве продукции или при продаже?

Исходя из того, что стоимостью приобретения любых активов являются фактические расходы, не может.

Исключение составляют основные средства. В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства, полученного налогоплательщиком безвозмездно, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

Иное имущество, полученное безвозмездно, не учитывается при его использовании (продаже) в составе расходов.

Согласно ст. 257 НК РФ, оценка основного средства, полученного безвозмездно, прямо не связана с доходом, с которого исчислен налог на прибыль, т.е. указанная статья отсылает к ст. 250 НК РФ только в части метода определения стоимости полученного имущества. Следовательно, оценка не зависит от того, включается стоимость безвозмездно полученного имущества в расчет налога на прибыль в момент получения имущества или не включается в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Сказанное подтверждено и в письме Минфина России от 10.05.06 N 03-03-04/1/426.

Положениями ст. 27 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (с изм. и доп. от 29.04.08) установлена обязанность участников общества вносить вклады в имущество общества в случаях, если это предусмотрено уставом общества или принято соответствующее решение общего собрания участников общества.

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Согласно гражданскому законодательству, вклад участника в имущество общества рассматривается как безвозмездная передача имущества.

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом признается в том числе доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально.

У акционерного общества (учредителя) расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей, в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

В соответствии с положениями ст. 272 НК РФ датой возникновения расходов в виде начисленной амортизации для ООО является дата ввода в эксплуатацию имущества, передаваемого в виде вклада в имущество ООО.

Исчисление амортизации по амортизируемым основным средствам, переданным в качестве вклада в имущество ООО, осуществляется ежемесячно в порядке, изложенном в ст. 258-259 НК РФ, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи имущества в эксплуатацию.

Как быть, если безвозмездно передаются денежные средства? Учитывается ли в составе расходов имущество, приобретенное за счет таких средств? Зависит ли ответ на этот вопрос от того, включалась ли полученная сумма в доход или не включалась в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ?

В части амортизируемого имущества НК РФ содержит ограничения.

Согласно пп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ, не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп. 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в пп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ.

В означенных подпунктах ст. 251 НК РФ перечислены случаи, когда полученное имущество не включается в состав доходов:

6) в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации",

7) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей".

"14) в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования...;

19) в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней;

22) в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;

23) в виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации;

30) в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке.

Как видим, пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не поименован. Таким образом, если за счет денежных средств, полученных безвозмездно, приобретены основные средства или иное имущество, которое используется в производственных целях, включая использование в управленческих целях, то его стоимость учитывается в общеустановленном порядке.

Однако в последнее время Минфин России в своих письмах дает противоречивые ответы на данный вопрос.

Так, в частности, в письме Минфина России от 10.11.06 N 03-03-04/1/751 разъяснено следующее.

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации. Указанным подпунктом также предусмотрено, что полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения данное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Таким образом, каких-либо ограничений в отношении использования денежных средств, полученных российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации, НК РФ не предусмотрено.

Операции с ценными бумагами и правами требования, приобретенными за счет денежных средств, полученных в указанном порядке, подлежат налогообложению в порядке, предусмотренном ст. 280 и 268 НК РФ соответственно. При этом в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ, учитывая, что данное имущество и имущественные права приобретены за счет безвозмездно полученных денежных средств, организация не вправе уменьшить полученные доходы на расходы, связанные с приобретением данных ценных бумаг и прав требования.

В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются в том числе доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, они рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, автономным учреждениям в форме субсидий, субвенций, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения; автономным учреждениям в форме субсидий, субвенций; в виде полученных грантов.

В целях главы 25 НК РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество, если их передача (получение) удовлетворяет определенным условиям, установленным в ст. 251 НК РФ.

В частности, гранты предоставляются:

на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;

на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;

в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии их использования в течение одного календарного года с момента получения;

в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;

в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.96 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (с изм. и доп. от 23.07.08);

в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;

в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации;

в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с Федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации;

в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц.

Согласно пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы также не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности.

Что касается передающей стороны, п. 16 ст. 270 НК РФ установлено следующее: стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав), а также расходы, связанные с такой передачей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

Необходимо отметить, что ст. 265 НК РФ дополнена нормой, предусматривающей отнесение в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, расходов в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Таким образом, согласно пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, если продавец выплатил премию за выполнение определенных условий договора, то он вправе учесть ее в составе внереализационных расходов.

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ получатель таких средств включает их в состав внереализационных доходов и уплачивает с них налог на прибыль.

У организации, безвозмездно получившей имущество, увеличиваются не только доходы, но и расходы. Рассмотрим наиболее типичные ситуации.

Пунктом 1 ст. 257 НК РФ определено, что если организация получает безвозмездно основное средство, то первоначальная стоимость этого основного средства определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ, с учетом суммы расходов на его доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. При этом п. 2 ст. 256 НК РФ определены виды амортизируемого имущества, которые не подлежат амортизации. В частности, согласно пп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ, не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп. 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в пп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ.

К такому имуществу относится в том числе имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном законодательством; в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также, согласно законодательству Российской Федерации, атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей; в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования; в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней, и т.д.

Кроме того, не подлежат амортизации в целях налогообложения прибыли основные средства, стоимость которых не была включена в состав внереализационных доходов на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ основные средства, как переданные, так и полученные по договорам в безвозмездное пользование, исключены из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли.

Что касается основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, такие основные средства амортизируются в общеустановленном порядке, поскольку в целях налогообложения они не рассматриваются как безвозмездно полученные.

Н.Н. Симонова,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 23, декабрь 2008 г.