Грамотная оплата труда (О.А. Шаркаева, "Арбитражное правосудие в России", N 1, январь 2009 г.)

Грамотная оплата труда

6 ноября 2008 г. прошел очередной Всероссийский онлайн-семинар компании "Гарант", который был посвящен порядку оформления трудовых отношений, особенностям оплаты труда и компенсационным выплатам. Семинар провела налоговый консультант Палаты налоговых консультантов России, аттестованный профессиональный бухгалтер Ольга Анатольевна Шаркаева.

В начале семинара Ольга Анатольевна отметила, что, как показала практика последних проверок, при оформлении трудовых отношений возникает много ошибок. Эти нарушения, вроде бы незначительные на первый взгляд, приводят к негативным последствиям. Это штрафные санкции как со стороны трудовых, так и со стороны налоговых инспекций. Для того чтобы помочь слушателям избежать ошибок, лектор напоминает, что произошло за год, что изменилось и на что необходимо обратить внимание.

Оформление трудовых отношений

Особое внимание лектор обратила на ст. 16 ТК РФ, которая регулирует порядок оформления трудовых отношений на основании трудового договора.

Помимо трудового договора, организация может иметь коллективный договор, но это лишь право, а не обязанность, поэтому не все компании заключают такой договор. И это прежде всего связано с длительной процедурой разработки, согласования, обсуждения данного документа. Кроме того, действует коллективный договор только 3 года (согласно ст. 43 ТК РФ).

Но, применяя указанный договор, организации получают некоторое преимущество. Они могут учитывать в расходах по налогу на прибыль не только выплаты, указанные в трудовых договорах, но и дополнительные выплаты, содержащиеся в коллективных договорах. Позволяет так поступать п. 25 ст. 255 НК РФ: здесь сказано, что в состав расходов при расчете налога на прибыль включаются "другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором".

Помимо трудового и коллективного договора, регулирование трудовых отношений осуществляют принятые в организации локальные нормативные акты*(1).

Положения организации, устанавливающие выплаты в пользу сотрудников, социальный пакет и т.п. (положения об оплате труда, о командировках, об обеспечении спецодеждой), как раз и относятся к локальным актам. Как отметила лектор, данные положения призваны заменить собой коллективный договор, поскольку их проще принять. Госпожа Шаркаева напомнила: после того, как эти документы утвердит руководитель, с ними необходимо ознакомить всех работников организации.

Гражданско-правовой или трудовой?

Нередко предприятия пытаются замаскировать трудовые отношения под гражданско-правовые. Дело в том, что на вознаграждения по гражданско-правовым договорам не начисляются взносы на обязательное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (за исключением случаев, когда договор обязывает работодателя уплачивать страховые взносы в ФСС России)*(2), а также ЕСН в части уплаты в ФСС России (ст. 238 НК РФ).

Кроме того, заключив с сотрудником гражданско-правовой договор, организация не обязана:

- обеспечивать подрядчика работой и оплачивать ему простой;

- предоставлять оплачиваемый отпуск;

- оплачивать больничный.

Если налоговая инспекция при проверке выяснит, что договором гражданско-правового характера фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, то компания может понести налоговую ответственность по ст. 122 НК РФ. Ее оштрафуют за недоплату ЕСН (той части налога, которая уплачивается в ФСС России).

В одном из арбитражных дел (постановление ФАС СЗО от 09.01.2008 N А56-45362/2006) налоговая инспекция установила занижение налоговой базы по ЕСН. По мнению проверяющих, компания необоснованно не включила в базу по соцналогу (в части суммы ЕСН, подлежащей уплате в ФСС России) суммы, выплаченные в пользу физических лиц по договорам гражданско-правового характера. Эти договоры, по мнению проверяющих, на самом деле являются трудовыми. Данный вывод был обоснован следующим. Среднесписочная численность работающих в организации по трудовым и гражданско-правовым договорам составила 693 человека, из них по трудовым договорам в соответствии с Расчетной ведомостью по средствам ФСС России (форма 4-ФСС) - 478 человек. В договорах подряда, заключенных с физическими лицами, не указан конечный результат труда, объем работы, расчет оплаты по договорам определяется по отработанному времени либо по стоимости одного часа труда. В ходе проверки установлено ведение учета отработанного времени тех работников, с которыми заключены договоры подряда. То есть граждане, по мнению инспекции, фактически находились в трудовых отношениях с организацией.

Однако суд принял сторону налогоплательщика. Судьи указали, что в спорных договорах не было условий о соблюдении режима работы и отдыха, не предусматривалось социальных выплат, не предполагалось подчинения правилам внутреннего трудового распорядка. А факт ведения табеля учета отработанного времени физических лиц, с которыми заключены договоры подряда, сам по себе не свидетельствует о том, что договоры с ними являются трудовыми. Кроме того, оплата по спорным договорам осуществлялась по окончании работ на основании актов приемки.

Как указал суд, основными признаками, позволяющими отличить трудовой договор от гражданско-правовых договоров, являются:

- личностный признак (выполнение работы личным трудом и включение работника в производственную деятельность предприятия);

- организационный признак (подчинение работника внутреннему трудовому распорядку; его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность);

- выполнение работ определенного рода, а не разового задания;

- гарантия социальной защищенности.

Выявив маскировку трудового договора под гражданско-правовой, налоговики передадут сведения в трудовую инспекцию. Последняя, в свою очередь, может расценить это как нарушение трудового законодательства.

За нарушения трудового законодательства инспекторы могут оштрафовать (п. 1 ст. 5.27 КоАП РФ):

- компанию - на сумму от 30 000 до 50 000 руб. (или через суд приостановить ее деятельность на срок до 90 суток);

- должностных лиц компании - на сумму от 1000 до 5000 руб.;

- предпринимателя - на сумму от 1000 до 5000 руб. (или через суд приостановить его деятельность на срок до 90 суток).

Если нарушение совершено повторно (в течение года после уплаты штрафа), мировой судья по инициативе трудовых инспекторов может дисквалифицировать руководителя на срок от года до трех лет (п. 2 ст. 5.27 КоАП РФ).

Дисквалификация означает, что руководитель не сможет работать на руководящих должностях в любых организациях в течение времени, установленного судом.

Таким образом, чтобы избежать разногласий с инспекциями, необходимо знать, чем различаются трудовой и гражданско-правовой договоры.

Во-первых, после окончания работ по гражданско-правовому договору в обязательном порядке оформляют акт о приеме выполненных работ. Как известно, этого никогда не делают, если речь идет о трудовом договоре.

Во-вторых, предметом трудового договора является личное исполнение работником своей трудовой функции. Лица, работающие по гражданско-правовым договорам, оказывают определенную услугу (выполняют работу).

В-третьих, на лиц, работающих по гражданско-правовым договорам (в отличие от тех, с кем заключены трудовые договоры), не распространяются гарантии, предусмотренные трудовым законодательством.

В-четвертых, характерным признаком трудового договора служит установление для работающих четких правил внутреннего трудового распорядка и обеспечение работодателем предусмотренных законодательством условий труда. По гражданско-правовому договору работник самостоятельно организует свой труд и обеспечивает охрану труда.

Расходы на оплату труда штатных работников по гражданско-правовым договорам можно учесть как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но при этом нужно подтвердить их экономическую обоснованность (письмо Минфина России от 27.03.2008 N 03-03-06/3/7). Однако налоговики не всегда соглашаются с таким подходом. Так, в постановлении ФАС ПО от 25.09.2007 N А55-15619/2006 налоговая инспекция мотивировала свой отказ в принятии расходов тем, что общество необоснованно, в нарушение п. 21 ст. 255 НК РФ отнесло на расходы, связанные с производством и реализацией, начисления, сделанные в связи с оплатой договоров подряда со своими штатными работниками. Суды первой и апелляционной инстанций поддержали налоговиков. Кассационный суд направил дело на новое рассмотрение, поскольку нижестоящие суды не приняли во внимание доводы компании о том, что указанные расходы учитывались ею в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Они не приняли во внимание то, что данный пункт позволяет налогоплательщику отнести рассматриваемые расходы к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Особенности оплаты труда

Лектор обратила внимание на то, что оплата труда начинается с минимального оклада или ставки. Минимальный размер должен устанавливаться штатным расписанием предприятия, а не в размере федерального или регионального МРОТ.

Заработная плата может перечисляться сотрудникам на пластиковые банковские карточки или выдаваться через кассу организации. Причем сотрудник не обязан брать на себя расходы, связанные с использованием зарплатной карты, такие как плата банку за ее выпуск и годовое обслуживание карточного счета. То есть обязанности самостоятельно открывать карточку у работника нет.

Если в организации предусмотрен порядок выплаты зарплаты на пластиковую карту, при приеме на работу человек должен быть с ним ознакомлен. Фирма обязана принять все меры, чтобы помочь сотруднику открыть счет. Так, работодатель может заключить в пользу работника договор банковского счета, который признается договором в пользу третьего лица (ст. 430 и 846 ГК РФ).

Заработная плата, напомнила лектор, выплачивается не реже чем раз в полмесяца (ст. 136 ТК РФ).

Задержка оплаты труда, подчеркнула госпожа Шаркаева, может повлечь не только административную (ст. 5.27 КоАП РФ), но и уголовную ответственность для руководителя организации (ст. 145.1 УК РФ).

Статья 145.1 УК РФ. Невыплата заработной платы, пенсий, стипендий, пособий и иных выплат

1. Невыплата свыше двух месяцев заработной платы, пенсий, стипендий, пособий и иных установленных законом выплат, совершенная руководителем организации, работодателем - физическим лицом из корыстной или иной личной заинтересованности, - наказывается штрафом в размере до 120 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного года, либо лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо лишением свободы на срок до двух лет.

2. То же деяние, повлекшее тяжкие последствия, - наказывается штрафом в размере от 100 000 до 500 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок от трех до семи лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Кроме того, за каждый день задержки зарплаты организация обязана выплачивать работнику компенсацию, составляющую не менее 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ от суммы выплаты (ст. 236 ТК РФ).

Часто в силу определенного технологического процесса компании сталкиваются с необходимостью работы не по стандартному графику. Например, работа в ночное время (с 22.00 до 6.00 согласно ст. 96 ТК РФ). Минимальная доплата за ночную работу должна составлять не менее 20% от установленной часовой тарифной ставки (оклада) за каждый час работы в ночное время. Таково требование постановления Правительства РФ от 22.07.2008 N 554 "О минимальном размере повышения оплаты труда за работу в ночное время", вступившего в силу с 6 августа 2008 г.

Указанный документ Правительство РФ приняло во исполнение своей обязанности, установленной ст. 154 ТК РФ: "Минимальные размеры повышения оплаты труда за работу в ночное время устанавливаются Правительством Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений". Статья 154 ТК РФ позволяет организациям устанавливать своим локальным нормативным актом более высокие размеры повышения оплаты труда. Правительственный документ ограничивает только нижний предел.

Госпожа Шаркаева напомнила: обязанность Правительства РФ устанавливать минимальные размеры оплаты труда в ночное время введена Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ (именно он внес соответствующие поправки в ст. 154 ТК РФ). До вступления в силу этого закона ст. 154 ТК РФ звучала так: "Каждый час работы в ночное время оплачивается в повышенном размере по сравнению с работой в нормальных условиях, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами. Конкретные размеры повышения устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников, коллективным договором, трудовым договором".

Кроме работы в ночное время в организации может возникнуть необходимость работы сверхурочно. На практике сверхурочную работу часто путают с понятием ненормированного рабочего дня.

Лектор напомнила, что сверхурочная работа - работа, выполняемая сотрудником по инициативе работодателя за пределами установленной для него продолжительности рабочего времени. Привлечение к таковой допускается лишь с письменного согласия сотрудника, за исключением случаев, предусмотренных ст. 99 ТК РФ, когда работодатель вправе это делать без письменного согласия. Продолжительность сверхурочной работы не должна превышать для каждого работника 4 часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год.

Сверхурочная работа оплачивается в повышенном размере. А именно: за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы - не менее чем в двойном размере. Конкретные размеры оплаты за сверхурочную работу могут определяться коллективным договором, локальным нормативным актом или трудовым договором (ст. 152 ТК РФ).

По желанию сотрудника сверхурочная работа вместо повышенной оплаты может компенсироваться предоставлением дополнительного времени отдыха, но не менее времени, отработанного сверхурочно.

Лектор обратила внимание на следующий важный момент: в данном случае речь идет о сверхурочной работе именно по инициативе работодателя. Поэтому в обязательном порядке должно быть письменное распоряжение руководителя. Если же человек сверхурочно работает по собственной инициативе, то такая работа дополнительно оплачиваться не будет*(3), и работодатель не обязан предоставлять за нее дополнительные отгулы.

Ненормированный рабочий день - особый режим работы, в соответствии с которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами установленной для них продолжительности рабочего времени (ст. 101 ТК РФ).

Лектор обратила внимание слушателей на письмо Роструда от 07.06.2008 N 1316-6-1. В письме подчеркивается, что ТК РФ не признает переработку при режиме ненормированного рабочего дня сверхурочной работой, при которой должны соблюдаться определенные гарантии (например, ограничение часов переработки, дополнительная оплата). А ст. 97 ТК РФ, разграничивающая возможность переработки на два случая (сверхурочная работа, работа в условиях ненормированного рабочего времени), фактически это подтверждает.

Другими словами, за работу в режиме ненормированного рабочего дня предоставляется компенсация только в виде дополнительного отпуска (ст. 116, 119 ТК РФ). Продолжительность такого отпуска определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка и не может быть менее трех календарных дней (ст. 119 ТК РФ).

Вместе с тем введение ненормированного рабочего дня для работников не означает, что на них не распространяются правила, определяющие время начала и окончания работы, порядок учета рабочего времени и т.д. Эти работники на общих основаниях освобождаются от работы в дни еженедельного отдыха и праздничные дни. Таким образом, привлечение людей, которым установлен ненормированный рабочий день, к работе в их выходные и нерабочие праздничные дни должно осуществляться с применением положений ст. 113, 153 ТК РФ.

Разъездной характер работы

Лектор сделала акцент на том, что необходимо отличать сотрудников, обязанности которых предусматривают время от времени служебные командировки, и тех, чья работа носит разъездной характер.

В соответствии со ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются (ст. 166 ТК РФ).

У таких сотрудников в трудовом договоре, помимо прочего, будет дополнительный обязательный пункт: характер работы - разъездной. На основании этого "разъезднику" выплачиваются компенсационные выплаты, доплаты и надбавки: возмещение расходов на проезд, проживание (если они возникли), других расходов, понесенных с ведома работодателя (ст. 168.1 ТК РФ). При этом компенсация должна возмещать работнику реальные затраты, вытекающие из непосредственного исполнения им своих трудовых обязанностей.

Судебная практика (п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106) указывает на необходимость различать два вида компенсационных выплат:

- денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей (ст. 164 ТК РФ). Такие выплаты не входят в систему оплаты труда и служат компенсацией затрат сотрудника, связанных с выполнением трудовых обязанностей;

- компенсационные выплаты, определенные ст. 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле ст. 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых функций.

Соответственно, компенсации, предусмотренные ст. 164 ТК РФ, не облагаются ЕСН как не входящие в систему оплаты труда.

В отличие от них компенсации, определенные ст. 129 ТК РФ, являются объектом обложения ЕСН. При определении налоговой базы по налогу на прибыль данные выплаты учитываются в составе расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ).

Возникает вопрос: к какому виду компенсационных выплат относятся компенсации за разъездной характер работы? Минфин России ответил на него в письме от 18.08.2008 N 03-03-05/87. Поскольку выплаты в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ являются возмещением расходов, они относятся к первому виду компенсационных выплат и не должны входить в систему оплаты труда. При расчете налога на прибыль их нужно учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

О.А. Шаркаева,

налоговый консультант Палаты налоговых консультантов

России, аттестованный профессиональный бухгалтер

"Арбитражное правосудие в России", N 1, январь 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ст. 135 ТК РФ; письмо Минфина России от 23.01.2008 N 03-03-06/2/5 (документ размещен в системе ГАРАНТ).

*(2) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ (документ размещен в системе ГАРАНТ).

*(3) Письмо Роструда от 18.03.2008 N 658-6-0 (документ размещен в системе ГАРАНТ).