Гарантийный ремонт: создаем резерв в учете (О.В. Арбатская, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2009 г.)

Гарантийный ремонт: создаем резерв в учете

Многие организации (это могут быть как непосредственно производители, так и продавцы), реализуя товары (выполняя работы), берут на себя обязательство в течение определенного срока (гарантийного) безвозмездно устранять недостатки товара, если таковые обнаружатся. Для равномерного включения в расходы затрат по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию производители (продавцы) могут создавать резерв на гарантийный ремонт как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Гарантия качества товара

Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. Так гласит п. 1 ст. 469 ГК РФ. Ответственность продавца за предоставление покупателю товара ненадлежащего качества предусмотрена ст. 469 - 477 ГК РФ и Законом о защите прав потребителей*(1).

Согласно п. 6 ст. 5 Закона о защите прав потребителей изготовитель (исполнитель) вправе устанавливать на товар (работу) гарантийный срок - период, в течение которого в случае обнаружения в товаре (работе) недостатка изготовитель (исполнитель), продавец, уполномоченная организация (индивидуальный предприниматель), импортер обязаны удовлетворить требования потребителя, установленные ст. 18 и 29 Закона о защите прав потребителей.

Если производитель не установил на товар гарантийный срок, то продавец вправе сам его установить (п. 7 ст. 5 Закона о защите прав потребителей).

Кроме того, продавец вправе принять обязательство в отношении недостатков товара, обнаруженных по истечении гарантийного срока, установленного изготовителем (дополнительное обязательство).

Пунктом 1 ст. 18 Закона о защите прав потребителей установлено, что потребитель в случае обнаружения в товаре недостатков, если они не были оговорены продавцом, по своему выбору вправе:

- потребовать замены на товар этой же марки (этих же модели и (или) артикула);

- потребовать замены на такой же товар другой марки (модели, артикула) с соответствующим перерасчетом покупной цены;

- потребовать соразмерного уменьшения покупной цены;

- потребовать незамедлительного безвозмездного устранения недостатков товара или возмещения расходов на их исправление потребителем или третьим лицом;

- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар суммы.

Рассмотрим ситуацию, когда при выявлении в течение гарантийного срока недостатка товара потребитель обращается к продавцу с требованием проведения бесплатного гарантийного ремонта.

Создание и использование резерва в бухгалтерском учете

При проведении гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания организация несет определенные расходы. Вполне очевидно, что претензии со стороны покупателей возникают "незапланированно". Соответственно, эта статья расходов в течение года может то увеличиваться, то уменьшаться. В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы, в том числе на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Это предусмотрено п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета*(2).

Порядок формирования резерва нормативно не установлен. Организация должна самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике порядок расчета норм резервных отчислений на гарантийный ремонт и обслуживание исходя из конкретных ситуаций и специфики деятельности фирмы.

Документами для создания и использования резерва могут служить ведомости учета отгрузки и реализации продукции, справки экономистов с прогнозом о том, в течение какого периода возможна реализация продукции, справки с расчетами сумм резерва, акты инвентаризации резерва, ведомости учета затрат на ремонт и гарантийное обслуживание.

Предлагаем на выбор несколько вариантов создания резерва.

Вариант 1. Резерв создается ежемесячно в размере 1/12 суммы, исчисленной исходя из планируемых накануне отчетного года расходов на гарантийный ремонт. Плановые показатели формируются на основе собственной статистики гарантийного обслуживания или анализа сведений, полученных от производителей аналогичной продукции. Базой для расчета будут служить данные об отгрузке и реализации продукции в отчетном периоде, опыт предприятия в сфере гарантийного обслуживания, мнения технологов о технических характеристиках данного вида продукции, предполагаемом проценте брака, а также информация о планируемых показателях реализации в следующем за отчетным периоде.

Пример 1.

Организация реализует продукцию с гарантией ремонта или замены брака в течение 12 месяцев с момента продажи. Проанализировав продажи за год, экономисты установили, что около 85% реализуемой продукции не имеет дефектов, 10% имеет незначительные дефекты, которые можно устранить с помощью ремонта, и 5% продукции, имея серьезные дефекты, подлежит замене. Средняя стоимость ремонта единицы продукции составляет 1 000 руб., а замены - 10 000 руб. В течение 2009 г. планируется реализовать 7 000 единиц продукции.

Величина создаваемого резерва на 2009 год составит:

7 000 ед. х 10% х 1 000 руб. + 7 000 ед. х 5% х 10 000 руб. = 4 200 000 руб.

Сумма ежемесячных отчислений в резерв будет равна:

4 200 000 руб. / 12 мес. = 350 000 руб.

Вариант 2. Резерв создается по мере продажи продукции на основании информации о сроках гарантийного ремонта, количестве обращений покупателей и т.п.

Сложности могут возникнуть у производителя с определением указанных сроков, если продукция продается через розничную торговую сеть. В таком случае гарантия вступает в действие с момента продажи продукции конечному потребителю непосредственно в магазине. Поэтому необходимо производить расчет среднего периода времени, в течение которого продукция находится в розничной продаже (то есть еще не продана конечному потребителю), и, соответственно, периода, на который создается резерв по гарантиям.

Вариант 3. Если организация создает резерв и в бухгалтерском, и в налоговом учете, то целесообразнее было бы в бухгалтерском учете использовать ту же методику, что изложена в ст. 267 НК РФ.

При принятии налогоплательщиком решения о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) его формирование будет отражаться проводкой: Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов".

Списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва: Дебет 96 Кредит 10, 69, 70, 76.

Если фактические расходы по гарантийному ремонту в каком-либо месяце в течение отчетного года превысят сумму сформированного резерва, то сумма превышения может быть учтена на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием в дебет счета 96. Это позволит обеспечить равномерное включение расходов на гарантийный ремонт в затраты организации.

Если сумма сформированного в бухгалтерском учете годового резерва по окончании отчетного года окажется меньше фактически осуществленных в течение того же года расходов на гарантийный ремонт и обслуживание - в конце декабря на соответствующую разницу необходимо сделать проводку по дебету счетов затрат в корреспонденции со счетом 96 "Резервы предстоящих расходов".

Ниже мы приведем пример с проводками, но сначала хотелось бы сказать...

...Несколько слов об НДС

Согласно пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей и деталей к ним.

Такие услуги могут оказывать как производители (изготовители), так и продавцы, взявшие на себя гарантийные обязательства. При этом продавцы могут осуществлять гарантийный ремонт собственными силами либо привлекать на договорной основе специализированные организации. (О последних речь в данной статье не пойдет, так как резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию они не формируют. Справочно лишь отметим, что льгота по НДС на них также распространяется.)

Итак, производитель или продавец не будут начислять НДС на услуги по ремонту, если он произведен, во-первых, в течение гарантийного срока, установленного на продукцию (товары, работы), во-вторых, без взимания платы с приобретателя некачественного товара. Следовательно, организации, которые устраняют недостатки в течение гарантийного срока бесплатно, осуществляют операции, подлежащие и не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). В соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Если на предприятии организован раздельный учет, то в зависимости от того, в каком виде деятельности будут использованы материалы, запчасти, услуги, сумму "входного" НДС можно будет либо включить в их стоимость, либо принять к вычету из бюджета. Если материалы, запчасти, услуги используются в основной деятельности, облагаемой НДС, то "входной" НДС принимается к вычету. Если НДС относится к материалам и услугам, которые используются при выполнении гарантийных работ, то на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ "входной" НДС должен быть включен в их стоимость.

На практике возможна ситуация, когда предприятие приобретает материалы и запчасти, заранее не зная, где они будут использоваться, поэтому "входной" НДС по ним принимает к вычету. Однако в дальнейшем они могут быть использованы и для выполнения бесплатного гарантийного ремонта. В этом случае (при условии, что доля расходов на гарантийный ремонт превышает 5%) налогоплательщик обязан восстановить ранее принятый "входной" НДС по материалам и запчастям, которые использованы при выполнении гарантийного ремонта.

При отсутствии раздельного учета НДС по приобретенным запчастям вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Если доля затрат на гарантийные ремонтные работы не превысит 5% от всех расходов предприятия за налоговый период, то предприятие вправе не вести раздельного учета по НДС и принимать весь НДС к вычету.

Пример 2.

ООО "Альфа" выпускает приборы, по которым согласно договорам, заключенным с покупателями, предусмотрено гарантийное обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (12 мес.).

Услуги по гарантийному ремонту составляют более 5% выручки.

Приказом об учетной политике ООО "Альфа" на 2009 г. предусмотрено формирование резерва на проведение гарантийного ремонта и обслуживания в бухгалтерском учете. Резерв создается ежемесячно в размере 1/12 суммы, исчисленной исходя из планируемых накануне отчетного года расходов на гарантийный ремонт. Расходы на проведение гарантийного ремонта в 2009 г. запланированы в размере 720 000 руб.

Предположим, что гарантийный ремонт проводился два раза - в июне и декабре. Фактические расходы при его выполнении в 2009 г. составили:

- заработная плата сотрудников, выполнявших ремонт и обслуживание, вместе с ЕСН и страховыми взносами на НС и ПЗ - 224 000 руб. (в июне) и 172 000 руб. (в декабре);

- стоимость запасных частей без учета НДС - 200 000 руб. (в июне) и 100 000 руб. (в декабре). Сумма НДС по запчастям, ранее принятая к вычету в общеустановленном порядке, - 36 000 руб. и 18 000 руб. соответственно.

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Ежемесячно с января по июнь 2009 г.
Отнесены на затраты суммы отчислений в резерв на гарантийный ремонт (720 000 руб. / 12 мес.)	20	96	60 000
Июнь 2009 г.
Отражена заработная плата с отчислениями	96	70, 69	224 000
Отражена сумма восстановленного НДС по запчастям, используемым при проведении гарантийного ремонта*	19	68	36 000
НДС отнесен на увеличение стоимости запчастей	10	19	36 000
Стоимость запчастей с учетом НДС списана за счет резерва по гарантийному ремонту ((200 000 + 36 000) руб.)	96	10	236 000
Отражено превышение суммы фактических расходов на гарантийный ремонт над суммой сформированного резерва (224 000 руб. + 236 000 руб. - 60 000 руб. х 6 мес.)	97	96	100 000
Июль 2009 г.
Отражено формирование резерва	20	96	60 000
Списаны затраты, отраженные как расходы будущих периодов	96	97	60 000
Август 2009 г.
Отражено формирование резерва	20	96	60 000
Списаны затраты, отраженные как расходы будущих периодов ((100 000 - 60 000) руб.)	96	97	40 000
Ежемесячно с сентября по декабрь 2009 г.
Отражено формирование резерва	20	96	60 000
Декабрь 2009 г.
Отражена заработная плата с отчислениями	96	70, 69	172 000
Отражена сумма восстановленного НДС*	19	68	18 000
НДС отнесен на увеличение стоимости запчастей	10	19	18 000
Отражена стоимость запчастей с учетом НДС ((100 000 + 18 000) руб.)	96	10	118 000
Отражено превышение суммы фактических расходов на гарантийный ремонт над суммой сформированно- го резерва ((224 000 + 236 000 + 172 000 + 118 000 - 720 000) руб.)	20	96	30 000
* Так как НДС по запасным частям, использованным при осуществлении гарантийного ремонта и обслуживания, ранее был принят к вычету, то при передаче запасных частей для проведения ремонта и обслуживания соответствующую сумму налога необходимо восстановить в силу п. 3 ст. 170 НК РФ.

Формирование резерва в налоговом учете

Формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в налоговом учете регламентируется ст. 267 НК РФ.

Создание резерва на предстоящие расходы, связанные с исполнением гарантийных обязательств, является правом налогоплательщика, осуществляющего реализацию товаров (работ). В случае если организация приняла решение о формировании такого резерва, на дату реализации товаров (работ) она может производить отчисления в резерв, которые для целей налогообложения прибыли принимаются в качестве расходов (Письмо Минфина России от 26.11.2008 N 03-03-06/1/653).

Если налогоплательщиком принято решение не создавать данный резерв, то расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 23.11.2004 N 03-03-01-04/138).

Пунктом 2 ст. 267 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Таким образом, налогоплательщик создает резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в отношении всех товаров, по которым установлены гарантийные обязательства. При этом, как отметил Минфин в Письме от 15.10.2008 N 03-03-06/1/587, формирование для целей налогообложения прибыли резерва по каждому виду изделий НК РФ не предусмотрено.

В другом письме (от 22.02.2008 N 03-03-06/1/129) Минфин, отвечая на частный запрос, рассмотрел следующую ситуацию. Налогоплательщик прописал в учетной политике, цитируем: отчисления в резерв производить в размерах, предусмотренных в контрактах на реализуемую продукцию, и вести аналитический учет по каждой поставке, для которой произведено отчисление в данный резерв. По сути, организация установила свой порядок формирования резерва, мотивируя это тем, что экономическая ситуация с гарантийным ремонтом по ее контрактам фактически не прописана в НК РФ. По мнению Минфина, такие действия предприятия неправомерны: возможности изменения установленного порядка формирования резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в учетной политике для целей налогообложения прибыли НК РФ не предусмотрено.

Порядок расчета отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание установлен п. 3 ст. 267 НК РФ. Как следует из данной нормы, размер созданного резерва не может превышать предельного размера, который определяется следующим образом:

Предельный размер резерва

=

Процент отчислений в резерв

х

Выручка от реализации товаров за отчетный (налоговый) период

Процент отчислений в резерв зависит от продолжительности периода, в течение которого налогоплательщик осуществляет реализацию товаров (выполнение работ) с установленным гарантийным сроком.

1. Если реализация товаров с гарантийным сроком производится 3 года и более.

Процент отчислений в резерв

=

Расходы на гарантийный ремонт за предыдущие 3 года

/

Объем выручки от реализации товаров с гарантийным сроком за предыдущие 3 года

х

100%

2. Если реализация товаров с гарантийным сроком производится менее 3 лет.

Процент отчислений в резерв

=

Расходы на гарантийный ремонт за фактический срок

/

Объем выручки от реализации товаров с гарантийным сроком за фактический срок

х

100%

Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии (п. 4 ст. 267 НК РФ). По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Согласно п. 5 ст. 267 НК РФ если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), то списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между этими суммами подлежит включению в состав прочих расходов.

Пример 3.

ООО "Юпитер" производит приборы, на которые согласно договорам, заключенным с покупателями, предусмотрено гарантийное обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

В 2008 г. в соответствии с приказом об учетной политике по налоговому учету ООО "Юпитер" формировало резерв на проведение гарантийного ремонта и обслуживания. Для этого использовались данные за предыдущие 3 года:

Показатели	2005 г.	2006 г.	2007 г.	Всего за 3 года
Фактически осуществленные расходы по гарантийно- му ремонту, руб.	41 000	29 000	17 000	87 000
Выручка от реализации (без учета НДС), руб.	2 700 000	2 900 000	3 100 000	8 700 000

В 2008 г. выручка от реализации приборов составила:

- за I квартал - 950 000 руб.;

- за полугодие - 2 130 000 руб.;

- за девять месяцев - 3 270 000 руб.;

- за год - 4 590 000 руб.

Отчетными периодами по налогу на прибыль организации признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Фактические расходы при выполнении в 2008 г. гарантийного ремонта и обслуживания составили 81 400 руб.

Отчисления в резерв составили 1% (87 000 / 8 700 000).

Суммы, которые ООО "Юпитер" может направить в резерв в течение года, составят:

- за I квартал - 950 000 руб. х 1% = 9 500 руб.;

- за полугодие - 2 130 000 руб. х 1% = 21 300 руб.;

- за девять месяцев - 3 270 000 руб. х 1% = 32 700 руб.;

- за год - 4 590 000 руб. х 1% = 45 900 руб.

Поскольку фактические расходы по гарантийному ремонту в 2008 году составили 81 400 руб., то к концу года сумма превышения фактических расходов над резервом в налоговом учете составит 35 500 руб. (81 400 - 45 900).

В декларации по налогу на прибыль*(3) отдельной строки для отражения расходов по формированию резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию не предусмотрено. Сумма отчислений в резерв учитывается при заполнении строки 040 "Косвенные расходы - всего" приложения 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" к листу 02. Если сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов на гарантийный ремонт, то соответствующая разница также отражается по строке 040 приложения 2 к листу 02. Таким образом, при подаче декларации по налогу на прибыль за 2008 год по строке 040 будут отражены 45 900 руб. (величина созданного резерва) и 35 500 руб. (сумма превышения фактических расходов на гарантийный ремонт над суммой сформированного резерва).

Рассмотрим ситуацию, когда размер созданного резерва превысит в текущем году фактические расходы на гарантийный ремонт. В этом случае сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период (п. 5 ст. 267 НК РФ). Таким образом, возможны два пути:

- сумму неиспользованного остатка включить в состав внереализационных доходов в том налоговом периоде, в котором резерв не был использован (п. 7 ст. 250 НК РФ);

- сумму остатка перенести на следующий налоговый период.

В связи с этим порядок использования суммы неизрасходованного резерва рекомендуется закрепить в учетной политике организации.

Пример 4.

Воспользуемся данными примера 3, изменив только одно условие. Предположим, что фактические расходы ООО "Юпитер" по гарантийному ремонту приборов в 2008 г. составили 37 300 руб.

В налоговом учете ООО "Юпитер" резерв сформирован на сумму 45 900 руб. Сумма превышения созданного резерва над фактическими расходами на гарантийный ремонт составляет 8 600 руб. (45 900 - 37 300).

Если предприятие выберет первый вариант, то применительно к нашему примеру разница в размере 8 600 руб. включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем налоговом периоде, то есть в 2008 году, и будет отражена в налоговой декларации по строке 100 "Внереализационные доходы - всего" приложения 1 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" к листу 02.

При втором варианте неиспользованная сумма резерва в размере 8 600 руб. будет перенесена налогоплательщиком на 2009 год. Дополнительные записи на эту разницу в декларации по налогу на прибыль делать не нужно. В расходах предприятия за 2008 год в целях налогообложения будет учтена вся начисленная сумма резерва - 45 900 руб.

Когда налогоплательщик переносит использованную не полностью в предыдущем налоговом периоде сумму резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию на следующий налоговый период, сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. При этом в случае если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода (п. 5 ст. 267 НК РФ).

Пример 5.

Воспользуемся условиями примера 4.

Приказом об учетной политике ООО "Юпитер" на 2009 г. предусмотрено формирование резерва на проведение гарантийного ремонта и обслуживания в бухгалтерском и налоговом учете. Предположим, что в I квартале 2009 г. выручка ООО "Юпитер" от реализации приборов (без учета НДС) составила 900 000 руб.

Для формирования резерва по гарантийному ремонту возьмем данные за предыдущие 3 года:

Показатели	2006 г.	2007 г.	2008 г.	Всего за 3 года
Фактически осуществленные расходы по гарантийно- му ремонту, руб.	29 000	17 000	35 000	81 000
Выручка от реализации (без учета НДС), руб.	2 900 000	3 100 000	4 590 000	10 590 000

В налоговом учете доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации рассматриваемых товаров за предыдущие 3 года составляет 0,76% (81 000 / 10 590 000). Таким образом, сумма, которую ООО "Юпитер" может направить в резерв, в I квартале составит: 900 000 руб. х 0,76% = 6 840 руб.

В I квартале 2009 года разница между создаваемым резервом и неиспользованным его остатком, перенесенным с 2008 года, составляет 1 760 руб. (8 600 - 6 840). В связи с тем, что прошлогодний неиспользованный остаток больше суммы резерва, сформированного в I квартале 2009 года, эта разница включается в состав внереализационных доходов ООО "Юпитер" в I квартале и учитывается при заполнении налоговой декларации по строке 100 "Внереализационные доходы - всего" приложения 1 к листу 02.

Согласно п. 6 ст. 267 НК РФ если налогоплательщик примет решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. В соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ сумма восстановленного резерва будет признаваться внереализационным доходом и учитываться при заполнении строки 100 "Внереализационные доходы - всего" приложения 1 к листу 02.

О.В. Арбатская,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(3) Утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.