Вопрос: Общество имеет просроченную дебиторскую задолженность покупателя - дочерней организации в сумме 40 млн руб. Имеет ли общество право создать резерв по сомнительным долгам по этой задолженности, в том числе для целей исчисления налога на прибыль? Не создает ли налоговых рисков то обстоятельство, что дебитор является дочерней организацией общества? ("Финансовая газета. Региональный выпуск", N 8, февраль 2009 г.)

Общество имеет просроченную дебиторскую задолженность покупателя - дочерней организации в сумме 40 млн руб. Имеет ли общество право создать резерв по сомнительным долгам по этой задолженности, в том числе для целей исчисления налога на прибыль? Не создает ли налоговых рисков то обстоятельство, что дебитор является дочерней организацией общества?

Создание резерва по сомнительным долгам для целей исчисления налога на прибыль должно быть предусмотрено учетной политикой (п. 3 ст. 266 НК РФ). В связи с этим общество обязано в течение всего налогового периода (календарного года) придерживаться принципа единства учетной политики в отношении создания резерва (ст. 313 НК РФ), а именно:

создавать резерв в календарном году на конец каждого отчетного периода в календарном году либо не создавать его;

включать в расчет суммы резерва все сомнительные долги, т.е. недопустимо создание резерва только по одному сомнительному долгу (письмо Минфина России от 22.04.04 г. N 04-02-05/5/5).

Для целей исчисления налога на прибыль сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п. 1 ст. 266 НК РФ). Таким образом, ст. 266 НК РФ не предусматривает возможность создания резерва по сомнительным долгам, например по задолженности по уплате санкций за нарушение условий договоров, по задолженности по предоставленным займам и по иной задолженности, не связанной с реализацией товаров (работ, услуг). В письмах Минфина России от 21.12.06 г. N 03-03-04/2/262 и от 12.07.06 г. N 03-03-04/1/579 также указано, что резерв по сомнительным долгам не может быть создан по задолженности по уплате арендных платежей. По нашему мнению, данная позиция соответствует содержанию главы 25 НК РФ. Так, согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходы от оказания услуг и реализации имущественных прав, каковыми являются доходы от аренды, являются двумя отдельными видами доходов. При этом создание резерва по задолженности, возникшей в связи с реализацией имущественных прав, прямо в п. 1 ст. 266 НК РФ не предусмотрено. Вместе с тем необходимо обратить внимание на наличие положительной арбитражной практики, в которой судебные органы признают правомерность создания резерва по сомнительным долгам по задолженности по договорам аренды (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.06.08 г. N А38-4655/2007-4-425).

Таким образом, вопрос о правомерности создания резерва по сомнительным долгам на сумму задолженности по договорам аренды является спорным. По нашему мнению, создание резерва по такой задолженности связано с существенным налоговым риском.

В расчет суммы резерва по сомнительным долгам включается вся задолженность, включая суммы НДС, подлежащие уплате покупателем поставщику (письмо МНС России от 5.09.03 г. N ВГ-6-02/945@).

Резерв по сомнительным долгам для целей исчисления налога на прибыль создается на основании данных инвентаризации (п. 4 ст. 266 НК РФ). Обязанность создания резерва систематически на конец каждого отчетного периода и соответственно проведения инвентаризации на конец каждого отчетного периода не означает, что на конец каждого квартала создается новый резерв. На основании данных инвентаризации на конец II, III и IV квартала сумма резерва, созданного на конец I квартала, только корректируется. Если, например, задолженность была признана сомнительной на 31 марта и по ней начислен резерв и эта же задолженность остается не погашенной и на 30 июня, то во II квартале сумма созданного по ней резерва остается без движения (резерв не восстанавливается и не создается заново). Основанием для восстановления суммы ранее начисленного резерва является только в случае погашения (частичного погашения) долга, ранее признанного сомнительным (п. 5 ст. 266 НК РФ).

В соответствии с письмом Минфина России от 21.09.07 г. N 03-03-06/1/688 сумма ранее начисленного и неиспользованного резерва по сомнительным долгам также подлежит восстановлению, т.е. включению в состав внереализационных доходов первого отчетного периода только календарного года, с которого налогоплательщик принял решение больше не создавать данный резерв. По нашему мнению, данное разъяснение не основано на нормах главы 25 НК РФ, которые прямо не предусматривают восстановление ранее созданного резерва в случае отказа от его создания.

То обстоятельство, что должник, задолженность которого признана сомнительной, является дочерней организацией общества, не означает, что создание резерва по такой задолженности неправомерно (п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 г. N 53). Однако создание резерва по задолженности дочерней организации будет признано неправомерным, если налоговым органом будет доказано, что действия общества и его дочерней организации - должника были согласованными и направленными на получение обществом налоговой выгоды. Например, общество:

имея просроченную задолженность дочерней организации, после наступления срока ее погашения заключало с ней новые сделки и надлежащим образом исполняло по ним свои обязательства;

не принимало меры по погашению этой задолженности путем зачета встречных требований к обществу при наличии оснований для проведения такого зачета;

давало указания дочерней организации - должнику об осуществлении каких-либо платежей на счета третьих лиц.

Материал подготовлен

специалистами аудиторской фирмы "СТИМУЛ"

19 февраля 2009 г.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 8, февраль 2009 г.