Расходы на спонсорство (И.Н. Сальникова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 2, январь 2009 г.)

Расходы на спонсорство

Спонсорство является мощнейшей технологией рекламы, потому как позволяет создавать и поддерживать позитивные отношения между компанией-спонсором и обществом. Именно поэтому, несмотря на более высокие затраты по сравнению с обычной рекламой, оно выгоднее и эффективнее, поскольку формирует положительный имидж компании. И для спонсора, и для спонсируемого существует ряд вопросов, которые особенно актуальны. Как определить, в рамках какой деятельности следует трактовать понятие "спонсорство"? Как отразить спонсорские операции в бухгалтерском и налоговом учете? Ответим на эти и другие вопросы.

Что такое спонсорство

Существующее законодательство не содержит понятия "спонсорство" как такового. В Федеральном законе от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе", утратившем силу с 1 июля 2006 г., спонсорство было определено как вклад юридического или физического лица (спонсора) в виде предоставления имущества, результатов интеллектуальной деятельности, оказания услуг, проведения работ в деятельность другого юридического или физического лица (спонсируемого) на условиях распространения им рекламы о спонсоре и его товарах. Таким образом, устанавливался коммерческий смысл спонсорства, который был прямым образом связан исключительно с рекламной деятельностью. Действующим законодательством, а именно п. 9 и 10 ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон о рекламе), установлено только два понятия по этому вопросу:

- спонсор - это лицо, предоставившее средства либо обеспечившее их предоставление для организации и (или) проведения спортивного, культурного или любого иного мероприятия, создания и (или) трансляции теле- или радиопередачи либо создания и (или) использования другого результата творческой деятельности;

- спонсорская реклама - это реклама, распространяемая на условиях обязательного упоминания в ней об определенном лице как о спонсоре.

В зависимости от размера спонсорского взноса и имеющейся в соответствии с ним прерогативой спонсор может быть:

- титульный (взнос на проведение мероприятия составляет 100%);

- генеральный (покрывает более 50% стоимости проекта);

- официальный (оплачивает и обеспечивает 25%);

- спонсор-участник (взнос менее 10%);

- информационный спонсор (СМИ).

Базируясь на двух указанных терминах, можно сделать вывод о том, что же такое спонсорство сегодня. Это деятельность спонсора, финансирующего либо обеспечивающего проведение определенных мероприятий. При этом нет четких оснований полагать, что эта деятельность обязательно должна быть возмездной. Упоминание о спонсорской рекламе в Законе о рекламе является лишь косвенным признаком, указывающим на то, что спонсорство может носить коммерческий характер. Однако к этому косвенному признаку можно добавить и прямой, базирующийся на нормах гражданского законодательства. Например, в п. 1 ст. 423 Гражданского кодекса РФ говорится, что "договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным".

По причине того, что ныне действующий Закон о рекламе не содержит каких-либо условий для спонсируемого по части его обязательств рекламировать спонсора или его услуги, напрашивается альтернативный вывод: спонсорство может быть безвозмездным. Таким образом, спонсорская помощь имеет двойную трактовку, а именно может быть возмездной и безвозмездной. Определение того, какой именно вид помощи имеет место, зависит от указания на наличие или отсутствие встречного предоставления в договоре.

Нюанс, связанный уже с документальным оформлением спонсорского контракта, заключается в том, что гражданское законодательство не имеет в своем арсенале такого вида договора, как спонсорский. Поэтому в данном случае следует руководствоваться п. 2 ст. 421 ГК РФ, согласно которому стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Если спонсорская помощь оказывается на возмездной основе, т.е. в рекламных целях, то участники могут заключить договор возмездного оказания услуг. Безвозмездное спонсорство может быть оформлено с помощью наиболее близкого по сути договора дарения. Налоговые последствия для обеих сторон спонсорского контракта будут различны в зависимости от вида участия (возмездный и безвозмездный), а также от характера деятельности участников.

Возмездное спонсорство

В случае возмездного спонсорства должен быть заключен договор возмездного оказания услуг. В нем следует четко отразить условие об оказании рекламных услуг. Иначе имеется риск непризнания расходов рекламными и, как следствие, непризнания их для целей налогообложения прибыли (письмо УФНС России по г. Москве от 30 июня 2005 г. N 20-12/46404).

В основном предложения для спонсоров на размещение рекламы бывают:

- на радио и телевидении;

- в печатных изданиях;

- непосредственно на территории спонсируемого мероприятия и в других рекламных проектах.

Для признания подобных расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения необходимо их документальное подтверждение. В таком качестве должны быть оформлены:

- спонсорский договор (в форме договора о возмездном оказании услуг);

- товарная накладная (в случае передачи в качестве спонсорского вклада товаров);

- платежное поручение о перечислении денег и банковская выписка спонсора (при внесении вклада в виде денежных средств);

- акт о приеме-передаче по форме N ОС-1 *(1) (в случае передачи основных средств в качестве спонсорского взноса);

- акт, подтверждающий факт оказания рекламной услуги (с указанием всех необходимых реквизитов в соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете");

- документальное подтверждение факта рекламы (фото растяжек, логотипов, баннеров и т.п.).

Для спонсора затраты по оказанию спонсорской помощи - это рекламные расходы, которые согласно действующему налоговому законодательству являются нормируемыми и ненормируемыми для целей налогообложения прибыли (п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России от 5 сентября 2006 г. N 03-03-04/2/201). Спонсируемый в данном случае - рекламораспространитель, а спонсор - рекламодатель. К ненормируемым расходам на рекламу в целях налогообложения прибыли относятся затраты:

- на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передачи по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- участие в выставках, ярмарках, экспозициях, оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Все прочие расходы на рекламу нормируются на основании п. 4 ст. 264 НК РФ и признаются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации продукции. Для целей бухгалтерского учета затраты в виде спонсорского взноса относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99*(2)) и признаются в том периоде, в котором были фактически совершены. Передача товаров в качестве спонсорской помощи облагается НДС в общем порядке (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Рассмотрим на конкретном примере порядок отражения операций по спонсорской деятельности в бухгалтерском учете спонсора и спонсируемого.

Пример 1. В августе 2008 г. компания А (некоммерческая организация), являющаяся организатором конкурса "Юные таланты" с участием СМИ, заключила спонсорское соглашение с компанией Б о том, что компания Б перечисляет компании А денежные средства для оплаты расходов по аренде помещения для проведения мероприятия в сумме 500 000 руб., а также передает собственный товар (шесть наборов канцелярских принадлежностей) стоимостью 58 000 руб. для проведения съемок. В то же время компания А предоставляет компании Б возможность размещения рекламы в виде рекламного щита на месте проведения мероприятия, а также информирует участников и зрителей конкурса о товаре (канцтоварах) компании Б. Денежные средства перечислены компанией Б в августе 2008 г. Дата проведения мероприятия - 30 сентября 2008 г., за две недели до этого в качестве спонсорского взноса передана мебель. Выручка компании Б по итогам девяти месяцев составила 16 000 000 руб., а сумма прочих нормируемых рекламных расходов - 150 000 руб.

Проводки компании Б

Август 2008 г.

Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 5 "Расчеты с компанией А" - К 51 "Расчетные счета" - 500 000 руб. - перечислен спонсорский взнос компании А (арендная плата за помещение). Сентябрь 2008 г.

Проводки по передаче канцтоваров составляются по аналогии с реализацией на основании спонсорского договора, товарной накладной и счета-фактуры:

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 1 "Расчеты с компанией А" - К 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - 68 440 руб. - отражена реализация канцтоваров (спонсорский взнос);

Д 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" - К 41 "Товары" - 58 000 руб. - списана остаточная стоимость переданных канцтоваров;

Д 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 2 "Расчеты по НДС" - 10 440 руб. - начислен НДС с суммы переданных товаров.

На основании акта приемки-передачи услуг, подписанного участниками, и бухгалтерской справки-расчета в бухгалтерском учете компании Б делаются проводки по отражению расходов и зачету обязательства спонсора:

Д 44 "Расходы на продажу" - К 76-5 - 481 729 руб. - учтена спонсорская помощь в качестве расходов на продажу;

Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 5 "НДС по рекламе" - К 76-5 - 86 711 руб. - учтен НДС по рекламным расходам в виде спонсорской помощи;

Д 68-2 - К 19-5 - 78 071 руб. - принят к вычету НДС по рекламным расходам (в пределах принимаемых для целей налога на прибыль нормируемых рекламных расходов);

Д 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" - К 19-5 - 8640 руб. - отражен в составе прочих расходов НДС, не принимаемый к вычету;

Д 76-5 - К 62-1 - 68 440 руб. - списано обязательство получателя спонсорской помощи.

Реклама в виде размещения рекламного щита является ненормируемым расходом и учитывается для целей налога на прибыль в полном объеме, а вот информирование участников, в оплату которого была передана мебель компанией Б, нормируется по п. 4 ст. 264 НК РФ. Поэтому в бухгалтерском учете должно быть отражено постоянное налоговое обязательство:

Д 99 "Прибыли и убытки", субсчет 3 "Постоянные налоговые обязательства" - К 68, субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль" - 11 520 руб. [58 000 руб. - (16 000 000 руб. х 1% - 150 000 руб.) х 24%] - отражено постоянное налоговое обязательство;

Д 99-3 - К 68-4 - 2074 руб. (8640 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство по НДС, не принимаемому к вычету.

Проводки компании А

Август 2008 г.

Д 51 - К 62, субсчет 2 "Авансы полученные" - 500 000 руб. - получен спонсорский взнос;

Д 62-2 - К 68-2 - 76 271 руб. - начислен НДС с полученных авансов;

Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет 2 "Расчеты с компанией Б по аренде" - К 51 - 500 000 руб. - перечислена арендная плата арендодателю помещения.

Сентябрь 2008 г.

Д 60, субсчет 1 "Расчеты с компанией Б" - К 60-2 - 500 000 руб. - произведен зачет уплаченного арендодателям аванса;

Д 91-2 - К 60-1 - 500 000 руб. - учтена в составе прочих расходов сумма арендной платы (с учетом НДС - 18%);

Д 10 "Материалы" - К 76, субсчет 5 "Расчеты с компанией Б" - 68 440 руб. - получены канцтовары в порядке спонсорского взноса на проведение мероприятия (с учетом НДС - 18%);

Д 91-2 - К 10 - 68 440 руб. - списана на прочие расходы стоимость полученных канцтоваров.

После проведения мероприятия на основании подписанного сторонами акта об оказании услуг в учете организации признается выручка от оказания рекламных услуг в сумме взносов, поступивших от спонсоров (п. 5, 6, 12 ПБУ 9/99*(3)):

Д 62, субсчет 1 "Расчеты с компанией Б" - К 90-1 - 568 440 руб. - отражена выручка от реализации рекламных услуг по размещению рекламы;

Д 90-3 - К 68-2 - 86 711 руб. - начислен НДС по реализации рекламных услуг;

Д 62-2 - К 62-1 - 500 000 руб. - произведен зачет полученного аванса;

Д 68-2 - К 62-2 - 76 271 руб. - зачтен НДС с полученного аванса;

Д 76-5 - К 62-1 - 68 440 руб. - списано обязательство перед спонсором.

Доход, полученный некоммерческой организацией в виде спонсорской помощи на условиях распространения рекламы, согласно ст. 249 НК РФ следует признать выручкой от оказания рекламных услуг и учитывать при исчислении налога на прибыль (письмо УФНС России по г. Москве от 30 июня 2005 г. N 20-12/46404). При этом суммы полученных денежных средств и канцтоваров не учитываются для целей налогообложения прибыли. Бухгалтер компании А должен отразить в учете начисление постоянного налогового обязательства:

Д 99-3 - К 68-4 - 136 426 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, также смогут учесть спонсорский взнос в составе расходов при расчете единого налога на основании подп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в качестве расхода на рекламу, если он является рекламным расходом.

Безвозмездное спонсорство

По причине того, что спонсорами становятся ради собственной выгоды, безвозмездный вариант спонсорства практически не применяется на практике, так как является экономически нецелесообразным для спонсора. Возможен вариант помощи материнской либо дочерней компании. В этих случаях налогообложение зависит от доли взаимного участия передающей и принимающей сторон.

Безвозмездное спонсорство не тождественно благотворительной деятельности. К этому выводу можно прийти, анализируя определение благотворительной деятельности. Ее характерная черта - соответствие конкретным целям, перечисленным законодателем (ст. 2 Федерального закона от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (далее - Закон о благотворительности). Таким образом, если мероприятие финансируется или поддерживается безвозмездно, но при этом не удовлетворяются цели, указанные в данном Законе, то имеет место безвозмездное спонсорство.

Обратите внимание: при ведении благотворительной деятельности имеются льготы по НДС (подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ), и чтобы ими воспользоваться, безвозмездный спонсорский взнос должен трактоваться как благотворительность. Этого можно добиться только при соблюдении всех условий, определенных в Законе о благотворительности:

- соответствие целям, изложенным в ст. 2 Закона;

- оказание помощи некоммерческим организациям.

При нестыковке в критериях передача имущества в качестве благотворительного взноса подлежит обложению НДС. Попробуем рассмотреть пример безвозмездной передачи денежных средств и товаров в виде спонсорского взноса.

Пример 2. Компания В (НКО), являющаяся организатором благотворительного мероприятия для детей-сирот, заключила спонсорское соглашение с дочерней компанией С о том, что последняя берет на себя расходы по оплате части затрат на мероприятие, т.е. перечисляет денежную сумму 1 200 000 руб., а также покупает и безвозмездно передает для проведения мероприятия костюмы стоимостью 800 000 руб. (с НДС - 18%). Компания С в качестве спонсора мероприятия не упоминается.

Учет компании С

К 60, субсчет 1 "Расчеты с компанией В" - К 51 - 800 000 руб. - оплачены костюмы участников конкурса;

К 76, субсчет 5 "Расчеты с компанией В" - К 51 - 1 200 000 руб. - сделан денежный перевод в составе спонсорского взноса;

Д 41 - К 60-1 - 800 000 руб. - оприходованы костюмы для передачи в качестве спонсорского взноса (с учетом НДС на основании п. 2 ст. 170 НК РФ);

Д 76-5 - К 41 - 800 000 руб. - переданы костюмы в качестве спонсорского взноса;

Д 99 - К 76-5 - 800 000 руб. - включены в состав расходов переданные в качестве взноса костюмы;

Д 99 - К 76-5 - 1 200 000 руб. - включены в состав расходов денежные средства, перечисленные в качестве взноса спонсора.

Передача товара на безвозмездной основе некоммерческой организации не подлежит обложению НДС (подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ, письмо УФНС России по Московской области от 14 сентября 2006 г. N 21-22-И/1096). Спонсор финансирует подобные расходы за счет чистой прибыли (в нашем примере - чистой прибыли отчетного года), поскольку они не могут быть признаны экономически целесообразными и направленными на получение прибыли. Это подтверждается действующим налоговым законодательством и письмами налоговых органов. А именно на основании п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются для целей налогообложения прибыли. Это подтвердило и УФНС России по г. Москве в письмах от 15 ноября 2005 г. N 20-12/85449 и от 11 октября 2005 г. N 20-12/74851. Минфин России в письме от 4 апреля 2007 г. N 03-03-06/4/40 указал, что расходы, произведенные организацией в рамках благотворительной деятельности, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, так как не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ.

Учет компании В

Д 51 - К 76, субсчет 5 "Расчеты с компанией С" - 1 200 000 руб. - поступили денежные средства в порядке спонсорского взноса;

Д 76-5 - К 51 - 1 200 000 руб. - оплачены прочие расходы по проведению мероприятия;

Д 10 - К 76-5 - 800 000 руб. - оприходованы костюмы, переданные спонсором;

Д 26 "Общехозяйственные расходы" - К 10 - 800 000 руб. - отражены расходы на костюмы в целях проведения мероприятия;

Д 86 "Целевое финансирование" - К 26 - 800 000 руб. - отражено использование костюмов для проведения мероприятия;

Д 26 - К 76-5 - 1 200 000 руб. - отражены прочие расходы по проведению мероприятия;

Д 86 - К 26 - 1 200 000 руб. - отражено использование денежных средств для проведения мероприятия.

Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, перечисленные безвозмездно другими организациями и (или) физическими лицами и использованные указанными получателями по назначению. Одним из обязательных условий, закрепленных в действующем законодательстве, в данном случае является то, что налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Операции благотворительности и возмездного спонсорства необходимо документально оформлять (используя, например, договор дарения). Это следует делать для подтверждения льготы по НДС, так как при отсутствии документов будет достаточно сложно доказать благотворительный характер мероприятия.

И.Н. Сальникова,

партнер ООО "НОРД АУТСОРСИНГ"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 2, январь 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.