Вопрос: Если организация, имеющая свидетельство на производство денатурированного спирта осуществляет реализацию этого спирта организации-покупателю, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, через своего агента, то имеет ли эта организация-продавец право на налоговые вычеты, установленные п. 12 ст. 200 НК РФ? ("Налоговый вестник", N 1, январь 2009 г.)

Если организация, имеющая свидетельство на производство денатурированного спирта осуществляет реализацию этого спирта организации-покупателю, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, через своего агента, то имеет ли эта организация-продавец право на налоговые вычеты, установленные п. 12 ст. 200 НК РФ?

В соответствии с п. 12 ст. 200 НК РФ организация, имеющая свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, при реализации этого спирта организации-покупателю, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, получает право на налоговый вычет суммы акциза, начисленной по операции реализации вышеуказанного спирта.

Право на получение данных вычетов подтверждается организацией - продавцом вышеуказанного спирта путем представления им в налоговый орган документов по перечню, установленному п. 12 ст. 201 НК РФ, в том числе:

- свидетельства на производство денатурированного этилового спирта;

- копии договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;

- реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) денатурированного этилового спирта. Форма и порядок представления реестров в налоговые органы определяются Минфином России. Вышеуказанная отметка проставляется в случае соответствия сведений, приведенных в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных налогоплательщиком-покупателем реестрах счетов-фактур. Эта отметка проставляется налоговым органом не позднее пяти дней с даты представления налоговой декларации в порядке, определяемом Минфином России;

- накладных на отпуск денатурированного этилового спирта;

- актов приема-передачи денатурированного этилового спирта.

Согласно п. 1 ст. 168 и п. 1 ст. 198 НК РФ налогоплательщик при реализации товаров обязан дополнительно к цене реализуемых товаров предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога (НДС, акциза).

При этом в соответствии с п. 3-4 ст. 168 и п. 2 ст. 198 НК РФ предъявление покупателю подакцизных товаров (работ, услуг) налогоплательщиком-продавцом соответствующей суммы налога (НДС, акциза) осуществляется посредством выставления этому покупателю расчетных документов, первичных учетных документов и счетов-фактур, в которых эта сумма выделяется отдельной строкой.

На основании вышеизложенного, а также в силу прямого указания, содержащегося в п. 3 ст. 169 НК РФ, обязанность оформления счетов-фактур и выделения в них отдельной строкой суммы предъявляемого покупателю товаров налога (НДС, акциза) возложена только на продавцов-налогоплательщиков.

При реализации подакцизных товаров через агентов, которые на основании агентских договоров принимают и в соответствии с условиями, определяемыми этими договорами, реализуют эти товары другим грузополучателям, для определения права налогоплательщика-продавца на получение установленных главой 22 НК РФ вычетов, налогоплательщикам необходимо исходить из следующих норм Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

На данных нормах ГК РФ основаны и особенности выставления счетов-фактур при реализации товаров по агентским договорам, установленные Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Так, согласно п. 24 раздела III вышеназванных Правил при реализации агентом товара от имени принципала и за счет принципала счет-фактуру на товар в адрес покупателя выставляет сам принципал (то есть в рассматриваемом случае - налогоплательщик - производитель денатурированного этилового спирта).

Если товар реализуется от имени агента, то счета-фактуры на товар покупателям выставляет от своего имени агент и копии этих счетов-фактур передает принципалу, который не позднее пяти дней со дня отгрузки агентом товаров покупателю выписывает счет-фактуру этому агенту.

Согласно положениям Порядка представления реестров счетов-фактур и проставления налоговыми органами отметок на реестрах счетов-фактур, представляемых налогоплательщиками акцизов, утвержденного приказом Минфина России от 03.10.2006 N 123н, отметка налогового органа проставляется на реестрах счетов-фактур, выставленных покупателям денатурированного этилового спирта, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, непосредственно продавцами денатурированного этилового спирта, имеющими свидетельство на производство денатурированного этилового спирта.

Таким образом, поскольку при заключении агентом договора купли-продажи денатурированного этилового спирта от имени имеющего свидетельство принципала (продавца этого спирта) с покупателем, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, счета-фактуры выставляются этому покупателю от имени налогоплательщика-принципала, последний (при условии получения от покупателя реестров вышеуказанных счетов-фактур с отметкой налогового органа покупателя) имеет возможность подтвердить свое право на установленные п. 12 ст. 200 НК РФ вычеты суммы акциза, начисленной им по операциям реализации этого спирта.

Если агент производителя (продавца) денатурированного этилового спирта действует от своего имени, а не от имени принципала, то, поскольку счета-фактуры выставляются покупателю спирта агентом, а не налогоплательщиком-продавцом, реестр таких счетов-фактур не может служить основанием для получения принципалом-налогоплательщиком налоговых вычетов.

И.А. Давыдова,

советник государственной гражданской службы

Российской Федерации 2 класса

1 января 2009 г.

"Налоговый вестник", N 1, январь 2009 г.