Заполнение формы N 4 "Отчет о движении денежных средств" (И. Ланина, "Финансовая газета", N 8, 9, февраль 2009 г.)

Заполнение формы N 4 "Отчет о движении денежных средств"

Форма N 4 "Отчет о движении денежных средств", по нашему мнению, является одной из наиболее сложных форм бухгалтерской отчетности не только для бухгалтеров, но и налоговых инспекторов. Тем не менее если мы сравним ныне действующую форму, утвержденную приказом Минфина России от 22.07.03 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (с изм. и доп. от 18.09.06 г.), с ее предыдущим вариантом, утвержденным приказом Минфина России от 13.01.2000 г. N 4н (с изм. и доп. от 4.12.02 г. N 122н), то должны будем признать, что она значительно информативнее и проще в заполнении. Однако существует еще ряд вопросов, требующих дополнительных разъяснений.

Напомним, что форма N 4 "Отчет о движении денежных средств", так же как и все остальные формы бухгалтерской отчетности, является не обязательной, а рекомендованной (п. 3 приказа Минфина России N 67н), т.е. означенным приказом утверждены не сами формы, а лишь их образцы. Организации, самостоятельно разрабатывающие формы бухгалтерской отчетности на основе предложенных Минфином России образцов, должны соблюдать общие требования к бухгалтерской отчетности, изложенные в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденном приказом Минфина России от 6.07.99 г. N 43н (с изм. и доп. от 18.09.06 г.), - полнота, достоверность, нейтральность, существенность и пр. Если показатели, представленные в образцах форм, позволяют соблюдать указанные требования, то организация может принять решение о представлении бухгалтерской отчетности по этим образцам. При этом, если у организации отсутствуют показатели по каким-либо активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям, соответствующие строки и графы в типовых формах прочеркиваются или не представляются (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке).

Если для каких-либо показателей, являющихся существенными для организации, в образце формы не представлены отдельные строки, то организация вправе дополнить предложенный образец формы новыми строками.

Необходимость введения новых строк организация определяет самостоятельно. Решение следует принимать на основе принципов, которым должна соответствовать бухгалтерская отчетность, - полноты, существенности и нейтральности и др., т.е. организация должна определить те существенные показатели, которые будут отражены в бухгалтерском балансе или в приложениях отдельной строкой.

Вначале необходимо определить удельный вес тех или иных показателей. Показатели, которые превысят установленный предел существенности, отражаются отдельной строкой. Величину показателя существенности организация определяет самостоятельно.

Кроме количественного критерия существенности необходимо определить, не представлены ли среди малых показателей существенные по значимости. Последние также следует отразить отдельной строкой.

При определении существенных показателей следует учитывать образцы форм, в которых указаны показатели, обычно существенные и по величине, и по содержанию.

В форме N 4 "Отчет о движении денежных средств" указываются все суммы с учетом НДС, акцизов и аналогичных платежей.

В данной форме не отражается движение денежных средств между кассой и расчетными счетами, перевод денежных средств с расчетного счета на депозитный счет и наоборот. Также не показывается движение валюты между рублевым и валютным счетом при продаже (покупке) валюты. Разницу между перечисляемыми денежными средствами на покупку (продажу) валюты и зачисленными после этой операции денежными средствами можно отнести к услугам банка, поскольку именно банк покупает или продает организациям валюту не по курсу, установленному Банком России, а по собственному курсу.

В Отчете о движении денежных средств формируются сведения о движении денежных средств организации в валюте Российской Федерации.

Особенности заполнения формы N 4 организациями, имеющими средства в иностранной валюте, мы рассмотрим отдельно.

Данные о движении денежных средств приводятся за отчетный и предшествующий годы. Данные за предыдущий год переносятся из Отчета о движении денежных средств за предыдущий отчетный период.

Все отрицательные показатели, а также показатели, которые должны вычитаться из общего результата, показываются в круглых скобках.

При заполнении Отчета о движении денежных средств используются данные по счетам бухгалтерского учета денежных средств, т.е. счетам 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 57 "Переводы в пути".

Начинается отчет с показателя "Остаток денежных средств на начало отчетного года". Для того чтобы заполнить эту строку, необходимо сложить сальдо по счетам 50, 51, 52, 55 и 57 по состоянию на 1 января отчетного года (предыдущего года). Величина этого показателя совпадает с показателем по стр. 260 Бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Форма N 4 разделена на три раздела, в которых раскрывается информация о поступлении и расходах денежных средств по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности организации.

Под текущей деятельностью понимается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели (цель создания коммерческой организации - извлечение прибыли от осуществляемой деятельности) либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности (цель создания некоммерческой организации - деятельность ради самой деятельности).

Под инвестиционной деятельностью понимается деятельность организации, связанная с капитальными вложениями (приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей, с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки); с осуществлением финансовых вложений долгосрочного характера (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.).

Под финансовой деятельностью понимается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.).

По каждой деятельности поступление и расход денежных средств раскрываются по видам движения.

По текущей деятельности отдельно показываются:

приход денежных средств, полученных от покупателей и заказчиков (корреспонденция денежных счетов со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или корреспонденция счета 50 "Касса" со счетом 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - для организаций розничной торговли). Если сумма полученной от покупателей и заказчиков предоплаты за товары (работы, услуги) является существенной, то организация может разделить эту строку на две:

денежные средства, полученные от покупателей и заказчиков в виде выручки;

денежные средства, полученные от покупателей и заказчиков в виде предоплаты;

прочие доходы. При заполнении этого показателя следует обратить внимание на пп. 7 и 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н (с изм. и доп. от 27.11.06 г.). К прочим поступлениям денег по основной деятельности можно отнести:

безвозмездно полученные денежные средства;

штрафы, пени, неустойки, полученные от покупателей;

поступление в возмещение причиненных убытков;

бюджетные финансирования основной деятельности;

денежные средства, возвращенные подотчетными лицами;

возвращенные поставщиками авансы;

возврат займов, выданных сотрудникам организации;

возвращенные из бюджета налоги;

поступления от учредителей и т.д.

Данные приводятся с учетом НДС.

В случае существенности какого-либо из названных доходов его можно показать по отдельной строке.

Расход денежных средств по текущей деятельности раскрывается по видам:

оплата приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов (показывается сумма денежных средств, перечисленных в течение года поставщикам и подрядчикам за полученные товары, работы, услуги и иные оборотные активы). Напоминаем, что авансы, перечисленные поставщикам, по этой строке не показываются;

оплата труда (корреспонденция по счетам 50, если заработная плата выдается из кассы организации, или 51, если заработная плата перечисляется на банковские карточки сотрудников, со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда");

выплата дивидендов, процентов (корреспонденция денежных счетов со счетами 70, 75 "Расчеты с учредителями", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"). По этой строке показываются дивиденды, которые выплачиваются учредителям организации, проценты, уплаченные по полученным кредитам и займам, выпущенным облигациям, акциям, векселям и иным ценным бумагам;

расчеты по налогам и сборам (кредитовый оборот по счету 51 со счетами 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"). По этой строке показывается общая сумма перечисленных в бюджет налогов и сборов: ЕСН, страховые взносы в ПФР, на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, НДФЛ, НДС, налог на прибыль, налог на имущество и т.д.;

прочие расходы. По этой строке отражаются иные расходы организации по основной деятельности, не нашедшие отражения в предыдущих строках (авансы, перечисленные поставщикам под поставку товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов, связанных с основной деятельностью организации, оплата услуг банка, суммы, выданные под отчет на хозяйственные нужды, займы, предоставленные своим сотрудникам и т.д.). В случае существенности какого-либо из этих расходов его можно показать по отдельной строке.

По инвестиционной деятельности поступление денежных средств раскрывается по видам:

выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов;

выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений (при определении финансовых вложений следует воспользоваться ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденным приказом Минфина России от 10.12.02 г. N 126н (с изм. и доп. от 27.11.06 г.);

полученные дивиденды;

полученные проценты по векселям, выданным займам и т.д.;

поступления от погашения займов, предоставленных другим организациям. (Напоминаем, что возврат займов, выданных физическим лицам, здесь не отражается.)

Расход по инвестиционной деятельности раскрывается по видам:

приобретение дочерних компаний. Согласно ст. 105 ГК РФ хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом;

приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов;

приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений (при определении финансовых вложений следует воспользоваться ПБУ 19/02);

займы, предоставленные другим организациям (корреспонденция денежных счетов со счетом 58 "Финансовые вложения", субсчет 3 "Предоставленные займы").

По финансовой деятельности приводятся данные о поступлениях:

от эмиссии акций или иных долговых бумаг. Данный показатель может быть представлен у акционерных обществ, которые в течение года выпускали и реализовывали акции или долговые ценные бумаги;

от займов и кредитов, предоставленных другими организациями (корреспонденция по дебету денежных счетов с кредитом счетов 66 и 67).

Использование денежных средств по финансовой деятельности показывается по видам:

погашение займов и кредитов (без процентов). По данной строке показывается только погашение основного долга, погашение процентов было показано в разделе по текущей деятельности. Показываются дебетовые обороты по счетам 66 и 67 в корреспонденции со счетами учета денежных средств;

погашение обязательств по финансовой аренде, т.е. лизингу.

Каждый раздел завершается показателем чистых денежных средств от соответствующей деятельности. Данный показатель является итоговым показателем. Для того чтобы его рассчитать, необходимо найти разницу между суммами поступлений и общей суммой выплат по соответствующей деятельности. Итог необязательно может быть положительным, это может быть вызвано следующим: получено средств меньше, чем потрачено, или остаток на начало года позволял осуществить такие расходы, или часть доходов поступила не в денежной форме, или воспользовались излишком денежных средств по другим типам деятельности.

Сумма показателей чистых денежных средств от текущей, инвестиционной и финансовой деятельности формирует показатель "Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов".

Показатель по статье "Остаток денежных средств на конец отчетного периода" должен равняться сумме остатка денежных средств на начало отчетного периода и показателя "Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов". При этом данный показатель должен отражать денежные средства, имеющиеся в организации на конец отчетного периода в кассе и на банковских счетах. При отсутствии операций в валюте указанный показатель равен показателю по ст. 260 Бухгалтерского баланса.

Пример

На начало отчетного года в кассе организации имелось 2000 руб., на расчетном счете - 126 000 руб.

За отчетный год получено:

выручка от покупателей - 318 600 000 руб. (с НДС);

предоплата от покупателей - 11 800 000 руб. (с НДС);

штрафные санкции от поставщиков, возмещение причиненных убытков и т.п. - 920 000 руб.;

выручка за продажу основных средств - 236 000 руб. (с НДС);

проценты от банка за хранение денежных средств на расчетном счете - 4000 руб.

Перечислено:

поставщикам в оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов - 325 000 000 руб.;

на заработную плату - 1 720 000 руб.;

налогов и сборов в бюджет и ПФР - 5 840 000 руб.;

предоплата поставщикам, оплата услуг банка и т.п. - 95 000 руб.

на приобретение основных средств - 472 000 руб. (с НДС).

Заполним движение денежных средств по этим данным. Напоминаем, что строки, по которым отсутствуют показатели, исключаются.

Показатель	За отчетный год
Движение денежных средств по текущей деятельности
Средства, полученные от покупателей в виде выручки	318 600
Средства, полученные от покупателей в виде предоплаты	11800
Прочие доходы	920
Денежные средства, направленные:
на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов	(325 000)
на оплату труда	(1720)
на расчеты по налогам и сборам	(5840)
на прочие расходы	(95)
Чистые денежные средства от текущей деятельности	(1335)
Движение денежных средств по инвестиционной деятельности
Выручка от продажи основных средств и иных внеоборотных активов	236
Полученные проценты	4
Приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов	(472)
Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности	(232)
Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов	(1567)

Рассмотрим теперь особенности заполнения Отчета о движении денежных средств организациями, осуществляющими операции в иностранной валюте.

Пересчет движения денежных средств в иностранной валюте в рубли осуществляется по курсу Банка России на дату составления бухгалтерской отчетности.

Согласно п. 37 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (с изм. и доп. от 26.03.07 г.), для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода, таким образом данные, выраженные в валюте, должны пересчитываться по курсу Банка России на 31 декабря отчетного года.

При заполнении формы N 4 не учитываются курсовые разницы, возникающие при переоценке иностранной валюты на последнюю дату предыдущих отчетных периодов (I квартал, полугодие, 9 месяцев).

Остаток денежных средств в валюте на начало отчетного года также представляется в пересчете по курсу на конец отчетного периода.

Рекомендуем составить черновики Отчета о движении денежных средств по каждому виду валюты отдельно, затем пересчитать все показатели в рубли по курсу Банка России на отчетную дату, и только после этого сложить аналогичные показатели из всех отчетов.

Естественно, что при таком расчете показатель по итоговой строке "Остаток денежных средств на конец отчетного периода" не будет равен соответствующему показателю в Бухгалтерском балансе, поскольку в течение года все операции в иностранной валюте отражались в бухгалтерском учете по курсу Банка России на текущую дату. В результате пересчета образуется разница между фактическими данными бухгалтерского учета по движению иностранной валюты, пересчитанными в рубли на дату совершения операции, и теми, которые отражены в Отчете о движении денежных средств. Указанная разница отражается в последней строке Отчета о движении денежных средств "Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю". Экономический смысл этого показателя заключается в иллюстрации влияния инфляционных процессов на денежные потоки.

В отчетах по каждому виду валюты для сравнения представили показатели и по курсу на текущую дату, а также посчитали курсовые разницы.

На начало 2008 г. на валютном счете организации имелось 3000 долл.

Организация 10 марта 2008 г. получила выручку из-за рубежа в размере 10 000 долл. Курс Банка России на дату зачисления выручки на счет составлял 23,8353 руб.

Вся полученная валюта была продана. Разница в курсах при продаже валюты учтена в услугах банка в рублевой части Отчета.

Курс на 31 декабря 2008 г. составлял 1 долл. = 29,3804 руб./долл.

Заполним движение денежных средств по операциям в долларах США. Суммы в валюте Российской Федерации заполним в тыс. руб.

Показатель	Сумма			Разница
	в долл.	по курсу на 31 декабря 2008 г.	по фактическому курсу
Движение денежных средств по текущей деятельности
Средства, полученные от покупателей	10	294	238	56
Чистые денежные средства от текущей деятельности	10	294	238	56
Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов	10	294	238	56

Организация 30 июня 2008 г. получила в банке кредит в размере 100 000 евро. Курс Банка России на указанную дату 34,06 руб./евро. Валюта продана.

Приобретены 29 сентября 2008 г. 6000 евро по курсу 36,5948 руб./евро на погашение процентов (сумма в рублях - 219 568 руб. 80 коп.) и 20 000 евро (731 896 руб.) на частичное погашение кредита.

Приобретены 28 декабря 2008 г. 6000 евро по курсу 40,7880 руб./евро на погашение процентов (244 728 руб.) и 20 000 евро (815 760 руб.) на частичное погашение кредита.

Вся полученная валюта продана. Разница в курсах при продаже валюты учтена в услугах банка в рублевой части отчета.

Курс на 31 декабря 2008 г. составляет 41,4411 руб./евро.

Заполним форму N 4 для операций в евро. Суммы в валюте Российской Федерации заполним в тыс. руб.

Показатель	Сумма			Разница
	в евро	по курсу на 31 декабря 2008 г.	по фактическому курсу
Движение денежных средств по текущей деятельности
Денежные средства, направленные на:
на выплату дивидендов, процентов	(12)	(497)	(464)	(33)
Чистые денежные средства от текущей деятельности	(12)	(497)	(464)	(33)
Движение денежных средств по финансовой деятельности
Поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями	100	4144	3406	738
Погашение займов и кредитов (без процентов)	(40)	(1658)	(1548)	(110)
Чистые денежные средства от финансовой деятельности	60	2486	1858	628
Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов	48	1989	1394	595

Сформируем итоговый Отчет о движении денежных средств путем суммирования соответствующих показателей.

Для определения значения показателя по строке "Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю" определим общую сумму курсовых разниц по всем видам валют: 651 000 руб. (56 000 руб. + 595000 руб.).

Показатель	Сумма за отчетный год		Разница
	по курсу на 31 декабря 2008 г.	по фактическому курсу
Остаток денежных средств на начало отчетного года	128 + 87 = 215
Движение денежных средств по текущей деятельности
Средства, полученные от покупателей в виде выручки	318600 + 294 = 318894	318600 + 238 = 318838	56
Средства, полученные от покупателей в виде предоплаты	11 800	11800
Прочие доходы	920	920
Денежные средства, направленные:
на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов	(325 000)	(325 000)
на оплату труда	(1720)	(1720)
на выплату дивидендов, процентов	(497)	(464)	(33)
на расчеты по налогам и сборам	(5840)	(5840)
на прочие расходы	(95)	(95)
Чистые денежные средства от текущей деятельности	(1538)	(1561)	23
Движение денежных средств по инвестиционной деятельности
Выручка от продажи основных средств и иных внеоборотных активов	236	236
Полученные проценты	4	4
Приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов	472	472
Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности	(232)	(232)	0
Движение денежных средств по финансовой деятельности
Поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями	4144	3406	738
Погашение займов и кредитов (без процентов)	(1658)	(1548)	(110)
Чистые денежные средства от финансовой деятельности	2486	1858	628
Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов	716	65	651
Остаток денежных средств на конец отчетного периода	931	280	651
Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю	651

Если сравним полученный итог, то он будет отличаться от показателя стр. 260 Бухгалтерского баланса "Денежные средства" именно на сумму величины влияния изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю. Причем этот показатель можем получить, проделав арифметические действия как по горизонтали по строке "Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов", так и по вертикали по столбцу "Разница".

И. Ланина,

аудитор

"Финансовая газета", N 8, 9, февраль 2009 г.