Новое в исчислении налога на прибыль: материалы с издательского семинара ("Российский налоговый курьер", N 3, 4, февраль 2009 г.)

Новое в исчислении налога на прибыль:
материалы с издательского семинара

В декабре 2008 года редакция совместно с ФНС России провела семинар с целью ознакомить читателей с поправками, внесенными в главу 25 НК РФ федеральными законами от 22.07.2008 N 158-ФЗ, от 26.11.2008 N 224-ФЗ и от 30.12.2008 N 305-ФЗ и вступившими в силу с 1 января 2009 года. Прокомментировал нововведения и ответил на вопросы участников семинара Дмитрий Юрьевич Григоренко, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса, Управление налогообложения ФНС России. Представляем первую часть ответов на вопросы, прозвучавшие на семинаре. Продолжение - в следующем номере

Амортизационная премия

С 1 января 2009 года увеличивается размер амортизационной премии. Вправе ли налогоплательщик самостоятельно в налоговой учетной политике устанавливать значение данного показателя в установленных пределах?

Возможность учитывать в отчетном (налоговом) периоде не более 10% расходов на приобретение, сооружение, изготовление основных средств, а также не более 10% расходов на их достройку, реконструкцию, модернизацию, дооборудование, техническое перевооружение и частичную ликвидацию появилась у налогоплательщиков с 1 января 2006 года. Соответствующие изменения были внесены Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ (далее - Закон N 224-ФЗ) внесены поправки в указанную норму. Так, с 1 января 2009 года налогоплательщики вправе учесть до 30% указанных расходов в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам. Величина амортизационной премии, применяемой к основным средствам, включенным в первую, вторую, восьмую - десятую амортизационные группы, по-прежнему не может составлять более 10%. Основание - пункт 9 статьи 258 НК РФ.

Воспользоваться названной нормой Налогового кодекса или нет - право налогоплательщика. Более того, налогоплательщик самостоятельно устанавливает величину амортизационной премии в пределах, установленных в статье 258 НК РФ. Кроме того, он вправе применять амортизационную премию не ко всем основным средствам, а, например, к их отдельным группам, устанавливать для каждого основного средства свой размер амортизационной премии. При этом соответствующие положения обязательно должны быть зафиксированы в учетной политике.

Восстановление амортизационной премии

Следует ли с 1 января 2009 года восстанавливать амортизационную премию по основному средству, похищенному до истечения пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию?

Согласно Закону N 224-ФЗ с 1 января 2009 года в статью 258 НК РФ введена норма, устанавливающая следующее правило. В случае реализации основного средства, к которому была применена амортизационная премия, ранее чем по истечении пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию суммы амортизационной премии подлежат восстановлению и включению в налоговую базу (п. 9 ст. 258 НК РФ). При этом данная норма применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года. Так сказано в пункте 10 статьи 9 Закона N 224-ФЗ.

Еще один нюанс, на который следует обратить внимание. Восстанавливать амортизационную премию необходимо только при реализации основного средства. Напомню, что в целях налогообложения прибыли под реализацией подразумевается передача права собственности другому лицу на возмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). При ликвидации, хищении, дарении основного средства до истечения пятилетнего срока с момента его ввода в эксплуатацию рассматриваемая норма не применяется, поскольку такие операции не признаются реализацией в целях налогообложения прибыли.

Расходы на страхование

Организация, эксплуатирующая опасные производственные объекты, должна застраховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц в случае аварии на объекте. Можно ли учесть для целей налогообложения прибыли расходы по таким договорам страхования ответственности?

Порядок учета расходов на добровольное и обязательное страхование установлен в статье 263 НК РФ. В налоговую базу включаются расходы по всем видам обязательного страхования в пределах тарифов, установленных соответствующими законами. Рассматриваемый в вопросе вид страхования не является обязательным видом страхования.

В редакции, действовавшей до 1 января 2009 года, виды договоров добровольного страхования, расходы по которым учитывались для целей налогообложения, были приведены в закрытом перечне (подп. 1-8 п. 1 ст. 263 НК РФ). Только в подпункте 8 были предусмотрены случаи включения расходов по договорам добровольного страхования ответственности. А именно если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями. Следовательно, страховые взносы, уплаченные по другим договорам страхования ответственности, не могли признаваться расходами для целей налогового учета.

С 1 января 2009 года пункт 1 статьи 263 НК РФ дополнен в том числе подпунктом 10, в соответствии с которым в налоговой базе учитываются расходы на другие виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности*(1). На основании данной нормы расходы, например, на страхование ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц организацией, эксплуатирующей опасные объекты, могут быть учтены при расчете налога на прибыль. При этом обращаю внимание, что речь идет только о тех случаях, когда такое страхование является условием осуществления деятельности в соответствии с законодательством РФ.

Кроме того, отмечу, что с 1 января 2009 года положения статьи 263 НК РФ применяются к договорам имущественного страхования, то есть как к страхованию имущества, так и к страхованию ответственности (ст. 929 ГК РФ).

Учет процентов

Каков порядок учета в составе расходов процентов, начисленных по долговым обязательствам в 2009 году?

Напомню, что в статье 269 НК РФ установлен особый порядок включения в состав расходов процентов по долговым обязательствам. В расходах признаются проценты в фактическом размере при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданных в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях, либо в пределах максимальной величины, установленной в абзаце 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ.

В Налоговом кодексе определено, что сопоставимыми признаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения. Однако, учитывая объективные сложности сравнения долговых обязательств с целью определения их сопоставимости на практике, такой порядок применяется редко.

Обычно при учете процентов применяют порядок, связанный с определением предельной величины процентов, которая равна ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - для долговых обязательств, выраженных в рублях, или 15% - для долговых обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Положения Закона N 224-ФЗ внесли изменение в рассматриваемую норму статьи 269 НК РФ. Действие абзаца 4 пункта 1 приостановлено до 31 декабря 2009 года (п. 22 ст. 2 Закона N 224-ФЗ). Одновременно на этот же период статьей 8 Закона N 224-ФЗ вводятся новые предельные размеры процентов, учитываемых для целей налогообложения: по долговым обязательствам, выраженным в рублях, - 1,5 ставки рефинансирования Банка России, по долговым обязательствам, выраженным в иностранной валюте, - 22%.

Обратите внимание: положения статьи 8 Закона N 224-ФЗ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 года. То есть в налоговой декларации за 2008 год налогоплательщик вправе учесть проценты, начисленные за период с сентября по декабрь по повышенным предельным ставкам.

Налоговые ставки

С 2009 года ставка налога на прибыль понизилась до 20%. По какой ставке следует платить налог на прибыль организациям, для которых законами субъектов РФ установлены пониженные ставки налога, зачисляемого в региональный бюджет?

Действительно, с 1 января 2009 года основная ставка по налогу на прибыль уменьшена на 4% и составляет 20% (п. 23 ст. 2 Закона N 224-ФЗ). Причем уменьшилась ставка, установленная для исчисления суммы налога, зачисляемого в федеральный бюджет. И если до 1 января 2009 года она составляла 6,5%, то согласно Закону N 224-ФЗ данная ставка была снижена до 2,5%. Причем в региональный бюджет налог по-прежнему следовало уплачивать по ставке 17,5%. Затем ставки налога на прибыль, применяемые с 1 января 2009 года, были уточнены Федеральным законом от 30.12.2008 N 305-ФЗ. Итак, с 2009 года в федеральный бюджет налог следует уплачивать по ставке 2%, а в региональный - по ставке 18%.

Напомню, что законами субъектов РФ ставка налога, зачисляемого в региональный бюджет, может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков вплоть до 13,5%. Например, Законом г. Москвы от 10.10.2007 N 39 для организаций, основным видом деятельности которых является производство на территории г. Москвы легковых автомобилей, ставка налога, подлежащего зачислению в бюджет города, установлена в размере 13,5%. Значит, такие налогоплательщики с 1 января 2009 года исчисляют и уплачивают налог на прибыль исходя из общей ставки 15,5% (2% + 13,5%).

По какой налоговой ставке - 20 или 24% следует рассчитывать величину ежемесячных авансовых платежей в течение I квартала 2009 года организациям, не перешедшим на уплату налога исходя из фактически полученной прибыли?

Порядок исчисления ежемесячных авансовых платежей, уплачиваемых в течение отчетного периода, установлен в пункте 2 статьи 286 НК РФ. Так, сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего оплате в последнем налоговом периоде. То есть она равна 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев предыдущего года, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия предыдущего года. Получается, что ежемесячные авансовые платежи в течение I квартала 2009 года определяются исходя из ставки налога, действовавшей в 2008 году, то есть 24%. Однако авансовый платеж по итогам I квартала 2009 года рассчитывается исходя из налоговой базы за этот период и действующей ставки налога 20%.

Обособленные подразделения

В каком порядке с 2009 года определяется доля налога на прибыль, приходящаяся на обособленное подразделение?

Особенности исчисления и уплаты налога организациями, имеющими обособленные подразделения, установлены в статье 288 НК РФ. Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, зачисляемых в региональные бюджеты, производится по месту нахождения организации, а также обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на каждое обособленное подразделение. Для расчета названной доли прибыли следует определить остаточную стоимость амортизируемого имущества каждого обособленного подразделения (п. 2 ст. 288 НК РФ).

С 1 января 2009 года налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации, для указанных целей вправе применять размеры остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета. Соответствующие дополнения в пункт 2 статьи 288 НК РФ внесены согласно пункту 24 статьи 2 Закона N 224-ФЗ. Это обусловлено тем, что при нелинейном методе амортизация начисляется не по каждому основному средству, а в целом по амортизационной группе или подгруппе (ст. 259.2 НК РФ). Порядок определения остаточной стоимости имущества (по данным бухгалтерского или налогового учета) таким налогоплательщикам следует закрепить в учетной политике. Организации, начисляющие амортизацию линейным методом, правом выбора не наделены и используют для расчета остаточной стоимости данные налогового учета.

Уплата авансовых платежей

Организация, уплачивающая ежемесячные авансовые платежи в размере 1/3 авансовых платежей предыдущего квартала в течение отчетных периодов, воспользовавшись правом, предоставленным Законом N 224-ФЗ, в IV квартале 2008 года рассчитывала ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. При этом в налоговый орган не были представлены уведомление о принятом решении и документы, подтверждающие размер этих платежей. Правомерны ли действия налогоплательщика? Может ли организация использовать названный метод уплаты налога и в 2009 году?

Согласно статье 3 Закона N 224-ФЗ в Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ введена новая статья 27.1, вступившая в действие с 27 ноября 2008 года. В соответствии с новой нормой налогоплательщики, исчислявшие авансовые платежи налога на прибыль по итогам отчетных периодов и уплачивающие в течение отчетных периодов ежемесячные авансовые платежи, в IV квартале 2008 года были вправе исчислять авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода, до окончания месяца, предшествующего месяцу уплаты авансового платежа. Суммы авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет, определяются с учетом ранее начисленных авансовых платежей.

Организации следовало письменно уведомить налоговый орган о своем решении воспользоваться этим особым порядком уплаты авансового платежа не позднее срока уплаты соответствующего авансового платежа. Причем сделать это необходимо и в том случае,когда рассчитанная к уплате сумма оказывалась отрицательной или равной нулю.

Итак, применять или нет указанный способ уплаты авансовых платежей в IV квартале - право налогоплательщика. Очевидно, что воспользоваться данным правом было целесообразно тем, у кого величина авансовых платежей, рассчитанных из фактической прибыли, оказалась меньше величины авансовых платежей, исчисленных в общем порядке, установленном в пункте 2 статьи 286 НК РФ. Применить названный порядок налогоплательщики могли начиная с авансового платежа, подлежащего уплате до 28 ноября 2008 года. Иными словами, октябрьский платеж (по сроку 28 октября 2008 года) в любом случае уплачивался в размере, равном 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанного по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанного по итогам полугодия (п. 2 ст. 286 НК РФ).

Для реализации данного права организация была обязана до 28 ноября 2008 года подать соответствующее уведомление, а также представить декларацию по налогу на прибыль за январь-октябрь, в которой указывались налоговая база за этот период и начисленные ранее авансовые платежи, в том числе и октябрьский ежемесячный авансовый платеж. Соответственно до 29 декабря 2008 года*(2) необходимо было представить декларацию за январь-ноябрь. Налогоплательщики, не успевшие воспользоваться таким правом в ноябре, должны были уплатить авансовый платеж за ноябрь в обычном порядке.

Организации, которые не успели представить в налоговый орган уведомление о переходе на уплату авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли в ноябре 2008 года, могли воспользоваться таким правом в декабре 2008 года, представив для этого до 29 декабря 2008 года уведомление и декларацию за январь-ноябрь 2008 года. То есть уплатить декабрьский платеж исходя из фактически полученной прибыли.

Срок уплаты налога на прибыль и представления декларации за налоговый период (то есть за 2008 год) остается прежним независимо от применяемого налогоплательщиком порядка исчисления авансовых платежей в IV квартале. А именно: представить декларацию и уплатить налог необходимо не позднее 30 марта 2009 года*(3).

Для перехода на уплату авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли в 2009 году налогоплательщик был обязан уведомить об этом налоговый орган до 31 декабря 2008 года (п. 2 ст. 286 НК РФ).

Начисление амортизации

С 1 января 2009 года организации вправе менять метод начисления амортизации. В каком порядке это производится и обязательно ли выбранный метод фиксировать в учетной политике?

С 1 января 2009 года статьи 258 и 259 НК РФ изложены в новой редакции. Напомню, что главой 25 Налогового кодекса предусмотрено два метода начисления амортизации - линейный и нелинейный. Причем выбранный метод начисления амортизации устанавливается применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и утверждается в учетной политике. Исключение - отдельные категории основных средств, которые должны амортизироваться только линейным методом, даже если в учетной политике установлен нелинейный метод. Это здания, сооружения, передаточные устройства и нематериальные активы, входящие в восьмую - десятую амортизационные группы (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Выбранный метод начисления амортизации организация может менять с начала очередного налогового периода. При этом с нелинейного на линейный метод можно перейти не чаще одного раза в пять лет. Такое нововведение действует с 1 января 2009 года. На практике это означает следующее. Предположим, в 2009 году организация приняла решение начислять амортизацию нелинейным методом, что было отражено в учетной политике. Значит, перейти на линейный метод она сможет не ранее 2014 года. С 2009 года по 2013 год включительно, то есть в течение пяти лет, налогоплательщику не предоставляется право выбора метода начисления амортизации.

Организация решила с 1 января 2009 года применять нелинейный метод начисления амортизации, в соответствии с которым амортизация начисляется не пообъектно, а по амортизационным группам. Вправе ли организация в таком случае не вести учет начисленной амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества?

Действительно, с 1 января 2009 года для целей налогообложения прибыли амортизация нелинейным методом начисляется не по отдельным объектам, а по амортизационным группам. Порядок начисления амортизации следующий. На 1 января для каждой амортизационной группы определяется суммарный баланс. Для этого суммируется остаточная стоимость всех объектов амортизируемого имущества по данной амортизационной группе. Естественно, при определении суммарного баланса восьмой - десятой групп не учитываются объекты, по которым в соответствии с пунктом 3 статьи 259 НК РФ амортизация начисляется только линейным методом.

Суммарный баланс каждой амортизационной группы ежемесячно уменьшается на сумму начисленной амортизации. Причем ежемесячные нормы амортизации для каждой из десяти групп теперь установлены в главе 25 НК РФ (п. 5 ст. 259.2).

Налоговый кодекс не обязывает налогоплательщиков, применяющих нелинейный метод, вести пообъектный учет начисленной амортизации. Это следует из положений статьи 323 НК РФ.

Продолжаем знакомить читателей с материалами семинара, проведенного Дмитрием Юрьевичем Григоренко, советником государственной гражданской службы РФ 2-го класса, Управление налогообложения ФНС России. В заключительной части мероприятия обсуждались такие вопросы, как оценка экономической выгоды при безвозмездном пользовании чужим имуществом, порядок налогообложения лизинговых операций, учет расходов на оплату труда, порядок учета расходов на неотделимые улучшения в арендованное имущество и др.

Неотделимые улучшения

ООО "Сигма" в арендованном офисе за собственный счет установило пожарную сигнализацию, стоимость которой не возмещается арендодателем. После окончания договора аренды с тем же арендодателем был заключен аналогичный договор, то есть организация продолжает арендовать то же помещение на тех же условиях. Вправе ли она учесть понесенные капитальные затраты на установку сигнализации для целей налогообложения прибыли?

Прежде всего напомним, что с 1 января 2009 года амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не только в арендованное имущество, но и в имущество, предоставленное по договорам безвозмездного пользования (ссуды). Основание - пункт 1 статьи 256 НК РФ. Условия и порядок учета таких расходов установлен в пункте 1 статьи 258 НК РФ.

Неотделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендодателя, а арендатор имеет право на возмещение стоимости таких улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Это следует из пункта 2 статьи 623 Гражданского кодекса. Четкого, исчерпывающего понятия "неотделимые улучшения" в настоящее время законодательством не установлено. В то же время, исходя из обычаев делового оборота, под неотделимыми улучшениями принято понимать улучшения, которые неотделимы без вреда для арендованного имущества. Однако не всегда возможно однозначно классифицировать каждую конкретную ситуацию. Значит, налогоплательщик, применяя положения пункта 1 статьи 258 НК РФ, позволяющие при определенных условиях включить в состав расходов рассматриваемые капитальные вложения, должен быть готов при необходимости обосновать, что он осуществил именно неотделимые улучшения. Кроме того, сложилась противоречивая арбитражная практика по вопросу, является ли неотделимым улучшением пожарная сигнализация, система кондиционирования и т.п., так как принятие того или иного решения зависит от каждого конкретного случая.

Рассмотрим подробнее порядок включения капитальных вложений в состав расходов на примере неотделимых улучшений в арендованное имущество. Итак, во-первых, в расходах учитываются капитальные вложения, не возмещаемые арендодателем и произведенные с его согласия. Обратите внимание: в договоре должно быть прямо прописано, что арендодатель не возражает против осуществления арендатором неотделимых улучшений и не будет возмещать их стоимость. В противном случае арендатор не сможет учесть при исчислении налога на прибыль произведенные расходы.

Во-вторых, поскольку неотделимые улучшения в арендованное имущество являются амортизируемым имуществом, такие затраты признаются в расходах посредством начисления амортизации. Для определения нормы амортизации применяется срок полезного использования арендованного имущества в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация)*(4). Основание - пункт 1 статьи 258 Налогового кодекса.

Рассмотрим такую ситуацию. Арендатор произвел неотделимые улучшения арендованного здания в сумме 900 000 руб. Срок полезного использования этого здания составляет 30 лет (девятая амортизационная группа). Значит, при линейном методе начисления амортизации арендатор вправе учесть в составе расходов в год 30 000 руб. (900 000 руб. : 30 лет), а в месяц соответственно 2500 руб. (30 000 руб. : 12 мес.). В-третьих, амортизировать неотделимые улучшения в арендованное имущество следует только в течение срока действия договора аренды. Предположим, что работы завершены в декабре 2008 года, а срок действия договора истекает 30 июня 2009-го. Значит, расходы в виде амортизационных отчислений будут учитываться в налоговой базе только в течение шести месяцев (с января по июнь) и составят 15 000 руб. (2500 руб. x 6 мес.).

Если действующий договор будет пролонгирован, арендатор продолжит включать расходы по неотделимым улучшениям в арендованное имущество в налоговую базу. В рассматриваемой ситуации стороны не продлили старый договор аренды, а заключили новый. А при заключении нового договора аренды, даже если он заключен на тех же условиях, что и предыдущий, арендатор утрачивает право учитывать такие расходы для целей налогообложения. Ведь неотделимые улучшения производились в рамках прежнего договора аренды, срок действия которого истек, а возможность учитывать амортизацию в рамках нового договора аренды Налоговым кодексом не предусмотрена. Аналогичные ограничения установлены и для учета неотделимых улучшений в имущество, полученное по договору ссуды.

Суточные

В каком размере начиная с 1 января 2009 года можно учесть в налоговой базе суточные, выплачиваемые за время нахождения работника в командировке?

Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ в статьи 264 и 270 НК РФ внесены изменения. В соответствии с этими поправками размер суточных, учитываемых для целей налогообложения прибыли, с 1 января 2009 года не нормируется. То есть суточные за каждый день нахождения работника в командировке можно включить в налоговую базу в размере, установленном локальным актом организации (учетной политикой, коллективным договором, приказом руководителя и т.п.). Причем размер суточных может варьироваться в зависимости от должности командированного сотрудника, места командировки и выполняемого работником задания.

Обучение работников

Работник ЗАО "Дельта" получает второе высшее образование по профессии в соответствии с занимаемой должностью. Вправе ли организация в 2009 году учесть расходы на оплату обучения такого работника, если оно начато в 2008 году?

В статью 264 НК РФ внесены изменения, касающиеся порядка учета расходов на оплату обучения. Напомним, что до 2009 года в составе прочих расходов могли быть учтены затраты на подготовку и переподготовку (повышение квалификации) только штатных сотрудников (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ) при соблюдении следующих условий, перечисленных в пункте 3 статьи 264 НК РФ. Во-первых, если услуги по обучению оказывались российским образовательным учреждением, имеющим государственную аккредитацию. Во-вторых, обучение за счет фирмы мог проходить только ее сотрудник, с которым заключен трудовой договор. В-третьих, программа подготовки (переподготовки) должна была способствовать повышению квалификации и более эффективному использованию такого специалиста в рамках деятельности организации. Одновременно затраты на получение работником высшего или среднего специального образования не признавались в составе расходов.

Благодаря изменениям, действующим с 1 января 2009 года, был расширен перечень расходов на обучение, которые можно включать в налоговую базу. Теперь разрешено учитывать затраты не только на подготовку и переподготовку кадров, но и на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам.

Согласно Закону РФ от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании" к основным образовательным программам относится весь комплекс образовательных программ от начального общего до среднего и высшего профессионального образования. Причем сотрудник может получать как первое, так и любое последующее образование. Кроме того, с 2009 года образовательному учреждению не обязательно иметь государственную аккредитацию, достаточно соответствующей лицензии (подп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ).

Еще одно важное новшество: с 2009 года организация может учесть расходы на обучение не только своего работника, но и гражданина, не состоящего с организацией в трудовых отношениях. Однако в последнем случае данное физическое лицо обязано не позднее трех месяцев после окончания обучения, оплаченного налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать в данной организации не менее одного года (подп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ). Если же трудовой договор по истечении указанного срока так и не будет заключен, организация должна восстановить в составе внереализационных доходов суммы, уплаченные за обучение этого гражданина и признанные ранее для целей налогообложения. Данные суммы отражаются в составе доходов текущего периода, то есть по истечении трехмесячного срока. Аналогично следует поступить, если трудовой договор будет прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев, когда трудовой договор расторгается по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон*(5).

Организация вправе признать расходы на оплату обучения, если работник (или иное физическое лицо) в 2009 году продолжает обучение, начатое в предыдущих годах. Естественно, в налоговую базу 2009 года могут быть включены расходы, относящиеся именно к этому налоговому периоду.

Экономическая выгода

Работник предоставил фирме в безвозмездное пользование компьютер. Появляется ли у организации, безвозмездно пользующейся этим имуществом, налогооблагаемый доход?

Объектом обложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для российских организаций под прибылью понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов. Основание - статья 247 Налогового кодекса. В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Таким образом, доходом для целей налогообложения прибыли признается экономическая выгода вне зависимости от способа ее получения. Исключение составляют доходы, перечисленные в статье 251 Налогового кодекса, которые не учитываются при определении налоговой базы.

Очевидно, что при безвозмездном пользовании чужим имуществом налогоплательщик получает экономическую выгоду, признаваемую внереализационным доходом согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ. Названной нормой также установлен механизм оценки таких доходов, а именно исходя из рыночных цен в соответствии со статьей 40 НК РФ.

Подобные разъяснения содержатся в информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.

Расходы на оплату труда

Организация предоставляет сотрудникам форменную одежду. Выдача формы данным категориям работников не предусмотрена законодательством РФ. Можно ли учесть затраты на приобретение такой одежды для целей налогообложения в составе расходов на оплату труда?

Критерии признания расходов на оплату труда приведены в статье 255 Налогового кодекса. Данные выплаты должны быть связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей, режимом работы, условиями труда и т.п.

Кроме того, такие затраты должны быть предусмотрены законодательством РФ либо трудовым или коллективным договором. Причем следует помнить, что расходы, перечисленные в пунктах 21-27 и 29 статьи 270 НК РФ, не учитываются при исчислении налога на прибыль, даже если соответствующие положения зафиксированы в трудовом (коллективном) договоре.

В соответствии с пунктом 5 статьи 255 НК РФ организация вправе учесть в составе расходов на оплату труда затраты на изготовление или приобретение форменной одежды, выдача которой не предусмотрена законодательством, при выполнении следующих условий.

Во-первых, переданная форма остается в постоянном личном пользовании работников. Во-вторых, она передается бесплатно. В случае, когда форменная одежда продается по пониженным ценам, расходы признаются в части стоимости, не компенсируемой работниками (п. 5 ст. 255 НК РФ). Разумеется, предоставление формы должно быть предусмотрено трудовым (коллективным) договором.

Кроме того, необходимо, чтобы форменная одежда свидетельствовала о принадлежности работников к данной организации. То есть была выполнена в единой цветовой гамме с обязательным указанием на ней товарного знака или логотипа фирмы, ее символики.

Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 01.11.2005 N 03-03-04/2/99.

Предположим, форма не передается в постоянное личное пользование работнику. В такой ситуации расходы на ее приобретение (изготовление) можно включить в состав материальных расходов на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ как прочее имущество. Стоимость такого имущества учитывается в налоговой базе в полной сумме по мере передачи его работникам во временное пользование. Если же стоимость формы составляет более 20 000 руб. и срок ее использования установлен свыше 12 месяцев, форменная одежда признается амортизируемым имуществом. Ее стоимость погашается посредством начисления амортизации.

ЗАО "Прима" заключило с работником гражданско-правовой договор. Вправе ли организация учесть расходы по данному договору в налоговой базе по налогу на прибыль?

Вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, заключенным с работниками организации, не учитываются в составе расходов на оплату труда. Это следует из пункта 21 статьи 255 НК РФ, в соответствии с которым к расходам на оплату труда относятся затраты по гражданско-правовым договорам, заключенным с гражданами, не состоящими в штате организации и не являющимися индивидуальными предпринимателями. Однако данная норма не означает, что выплаты, например, по договору подряда, заключенному с собственным работником, вообще нельзя учесть для целей налогообложения. Они могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Но для этого налогоплательщик должен подтвердить экономическую обоснованность таких затрат (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Обратите внимание: гражданско-правовой договор со штатным работником не должен заключаться для выполнения работ, входящих в его трудовые обязанности.

Работник ООО "Альфа" получил кредит на приобретение квартиры. Работодатель возмещает ему расходы на выплату процентов. Вправе ли организация учесть такие затраты при исчислении налога на прибыль?

С 1 января 2009 года статья 255 НК РФ дополнена подпунктом 24.1, в соответствии с которым в состав расходов на оплату труда включаются расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилого помещения. Указанные расходы нормируются: они не должны превышать 3% от суммы расходов на оплату труда.

По кредитным договорам (договорам займа), заключенным до 1 января 2009 года, суммы расходов на возмещение процентов, относящихся к 2009 году и последующим периодам, могут быть учтены для целей налогообложения в порядке, предусмотренном в пункте 24.1 статьи 255 НК РФ.

При применении данной нормы обратите внимание на следующие моменты. Во-первых, речь идет о работниках организации, то есть о физических лицах, с которыми заключены трудовые договоры. Суммы, израсходованные на возмещение названных расходов членам семей работников и иным гражданам, не состоящим в трудовых отношениях с организацией, не уменьшают налоговую базу. Во-вторых, подразумевается не только договор об ипотеке, заключенный работником с банком. Организация вправе признать в расходах суммы возмещенных процентов по кредитным договорам и договорам займа на приобретение или строительство жилья, заключенным работником как с кредитными организациями, так и с любыми другими юридическими лицами. В-третьих, обязательным условием является целевое использование заемных средств. В-четвертых, возмещение организацией затрат работника подразумевает, что работник сам уплачивает проценты кредитору (заемщику), после чего работодатель возмещает ему данные суммы.

Понятно, что факт выполнения названных условий необходимо подтвердить документами*(6). Это могут быть, например, копии кредитного договора (договора займа), копии квитанций об оплате работником процентов в соответствии с условиями договора, расходные кассовые ордера или платежные поручения на суммы возмещения процентов, а также документы, подтверждающие, что данный работник использовал заемные средства на цели, указанные в договоре, а именно на приобретение (строительство) жилого помещения.

Кроме того, отметим, что условие о возмещении работнику процентов, уплаченных им с суммы заемных средств на названные цели, должно быть зафиксировано в трудовом или коллективном договоре. Таково требование статьи 255 НК РФ.

Лизинг

Фирма получила в финансовую аренду оборудование с последующим переходом права собственности на данное оборудование в собственность лизингополучателя. При этом в договоре не указана его выкупная стоимость. Каков порядок налогообложения рассматриваемой операции у лизингополучателя?

Правоотношения сторон по договорам финансовой аренды (лизинга) регулируются главой 34 Гражданского кодекса и Федеральным законом от 29.10.98 N 164-ФЗ (далее - Закон N 164-ФЗ). Суть сделки состоит в следующем. Лизингодатель приобретает в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставляет последнему это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. 665 ГК РФ и ст. 2 Закона N 164-ФЗ). Предмет лизинга считается собственностью лизингодателя (ст. 11 Закона N 164-ФЗ). Лизинговые платежи учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Таким образом, договор лизинга является договором по оказанию услуг. Этим договором может быть предусмотрен переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю по истечении срока договора лизинга, например, в результате купли-продажи (ст. 19 Закона N 164-ФЗ). Тогда лизингополучатель должен выплатить выкупную цену, определенную сторонами сделки в договоре купли-продажи. Такое требование установлено в пункте 5 статьи 15 Закона N 164-ФЗ. При этом выкупная цена может быть включена в лизинговый платеж или уплачивается отдельно по окончании срока действия договора лизинга. Соответствующие условия отражаются в договоре лизинга.

Нередко при переходе права собственности на предмет лизинга стороны заключают отдельный договор купли-продажи.

В рассматриваемой ситуации организация в течение срока пользования лизинговым имуществом уплачивала лизинговые платежи, которые учитывала в составе текущих расходов. По окончании срока действия договора право собственности на предмет лизинга переходит лизингополучателю. При этом выкупная стоимость в договоре не определена.

Естественно, возникают следующие вопросы: на каком основании осуществлен переход права собственности? лизингополучатель приобрел (купил) лизинговое имущество или получил в качестве подарка (безвозмездно)? какова сумма этой сделки и в каком порядке производились расчеты сторон, если имущество было приобретено? В данном случае выкупная цена была учтена в составе лизинговых платежей, а значит, неправомерно признана в составе текущих расходов в течение срока пользования лизинговым имуществом.

Допустим, стоимость предмета лизинга не включалась в состав лизингового платежа и лизингополучатель получил лизинговое имущество безвозмездно (ведь его стоимость в договоре не была указана). Таким образом, у организации-лизингополучателя возникает внереализационный доход на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ, размер которого определяется исходя из рыночных цен на аналогичное оборудование. Обратите внимание: для исключения негативных налоговых последствий недостаточно в договоре просто указать выкупную стоимость. Она должна соответствовать рыночным ценам, определяемым согласно статье 40 НК РФ

"Российский налоговый курьер", N 3, 4, февраль 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно Закону N 224-ФЗ в пункт 1 статьи 263 НК РФ также введен новый подпункт 9, на основании которого для целей налогообложения учитываются расходы на добровольное страхование риска ответственности за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязательств, связанных с финансированием строительства и (или) со строительством олимпийских объектов, осуществляемое в соответствии со статьей 14 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ. - Примеч. ред.

*(2) Так как 28 декабря 2008 года - выходной, срок уплаты налога переносится на ближайший следующий за ним рабочий день (ст. 6.1 НК РФ). - Примеч. ред.

*(3) Срок представления декларации за налоговый период, а также уплата налога установлены не позднее 28 марта следующего года. Однако 28 марта 2009 года - выходной, поэтому в соответствии со статьей 6.1 НК РФ днем окончания срока считается следующий за ним рабочий день. - Примеч. ред.

*(4) С 1 января 2009 года данный документ действует в новой редакции. Изменения внесены постановлением Правительства РФ от 12.09.2008 N 676. - Примеч. ред.

*(5) Такие обстоятельства перечислены в статье 83 Трудового кодекса. - Примеч. ред.

*(6) Документальное подтверждение расходов является обязательным условием для включения их в налоговую базу (п. 1 ст. 252 НК РФ). - Примеч. ред.