Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества (Т.Д. Бурсулая, "Российский налоговый курьер", N 3, 4, февраль 2009 г.)

Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества

Часть первая

Нередко арендаторы офисных помещений, оборудования или иных объектов основных средств вынуждены вкладывать в них дополнительные средства: ремонтировать, достраивать, реконструировать или иным способом доводить их до состояния, пригодного для эксплуатации. Посмотрим, как грамотно производить подобные улучшения, чтобы свести к минимуму возможные налоговые риски

По общему правилу, установленному в статье 616 ГК РФ, арендатор обязан поддерживать полученное в аренду имущество в исправном состоянии, осуществлять за свой счет текущий ремонт и нести расходы на его содержание. Арендодатель в свою очередь обязан производить капитальный ремонт имущества, переданного в аренду.

Исключением являются лишь несколько ситуаций. Так, при сдаче в аренду имущества по договору проката либо транспортного средства с экипажем все обязанности по поддержанию надлежащего состояния предмета аренды, включая осуществление и текущего, и капитального ремонта, несет арендодатель (ст. 631 и 634 ГК РФ). А если предметом аренды является транспортное средство без экипажа или предприятие в целом, любой ремонт в течение всего срока действия договора аренды должен проводить арендатор (ст. 644 и 661 ГК РФ).

Что относится к улучшениям

Понятие "улучшение арендованного имущества" в действующем законодательстве четко не определено. Этот термин лишь упоминается в статьях 614 и 623 ГК РФ, но подробно не раскрывается.

Улучшение имущества можно охарактеризовать как качественное изменение объекта, то есть такое его преобразование, которое направлено на усовершенствование имущества, улучшение его технических характеристик, расширение функциональных возможностей и т.п. Поскольку в результате ремонта новые качества у объекта не появляются, его назначение не изменяется и технико-экономические показатели не повышаются, ремонт не приводит к улучшению арендованного имущества. Иными словами, улучшением могут быть признаны только работы по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта*(1).

Пример 1

ООО "Парусник" решило провести перепланировку офисного помещения, которое оно арендует у сторонней организации. Для этого компания заключила с ЗАО "Мосремстрой" договор на выполнение необходимых работ. По условиям договора ЗАО "Мосремстрой" демонтировало старые межкомнатные перегородки (не затрагивая несущих стен) и вместо них установило новые, заменило двери в кабинеты, а также произвело штукатурные, малярные и отделочные работы.

В результате проведенной перепланировки площадь арендованного помещения и его технологическое назначение не изменились, количество рабочих мест осталось прежним.

Следовательно, в целях налогообложения ООО "Парусник" вправе отнести указанные работы к ремонтным.

Справка.

Разбираемся в терминах

В целях налогообложения прибыли используются следующие определения (п. 2 ст. 257 НК РФ):

- достройка, дооборудование, модернизация - это работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми качествами;

- реконструкция представляет собой переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей. Она производится по проекту реконструкции основных средств и имеет целью увеличение производственных мощностей, улучшение качества и изменение номенклатуры продукции;

- к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств (их отдельных частей) на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Понятие ремонта в налоговом законодательстве не определено. Проанализировав строительные нормативы, можно сделать вывод, что целью ремонта является устранение повреждений и неисправностей объектов, замена их изношенных конструкций и деталей, а также поддержание имущества в исправном состоянии. При текущем ремонте восстанавливаются (реставрируются) изношенные части и детали. При капитальном ремонте конструктивные элементы объекта заменяются на новые

Пример 2

Изменим условие примера 1. Допустим, штат ООО "Парусник" был увеличен на пять человек. Поэтому цель перепланировки арендованного офисного помещения состояла в высвобождении дополнительных площадей под создание рабочих мест для новых сотрудников. При проведении работ часть старых межкомнатных перегородок разобрали без их последующей замены, что позволило увеличить площади некоторых кабинетов и разместить новых сотрудников.

Поскольку в ходе перепланировки увеличились площади арендованных помещений и возросло количество рабочих мест, в налоговом учете ООО "Парусник" признало проведенные работы реконструкцией.

Улучшения отделимые и неотделимые

Согласно нормам гражданского законодательства улучшения арендованного имущества подразделяются на отделимые и неотделимые.

К отделимым относятся такие улучшения, которые можно отделить от арендованного объекта без причинения вреда и в дальнейшем использовать отдельно от него (например, установка в арендованном помещении кондиционеров или системы видеонаблюдения). Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено в договоре аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

Основным отличием неотделимых улучшений является невозможность отделить их от арендованного объекта без причинения вреда. Правда, что следует понимать под нанесением подобного вреда, нигде не разъясняется. Таким образом, если произведенные улучшения физически прочно связаны с арендованным имуществом (как, например, система вентиляции, охранная или пожарная сигнализация), их нужно относить к неотделимым.

Еще одной особенностью неотделимых улучшений является тот факт, что эти улучшения впоследствии перейдут в собственность арендодателя, так как они являются неотъемлемой частью арендованного объекта.

Отметим, что при классификации произведенных улучшений можно руководствоваться размером затрат на демонтаж и возврат арендованного имущества в первоначальное состояние. Если величина подобных затрат существенна (равна стоимости улучшений или даже превышает ее), улучшения признаются неотделимыми.

Улучшения арендованного имущества могут производиться с разрешения арендодателя либо без его согласия. Стоимость неотделимых улучшений, осуществленных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит (п. 3 ст. 623 ГК РФ). Исключением из этого правила является аренда предприятия как имущественного комплекса. В соответствии со статьей 662 ГК РФ арендатор предприятия имеет право на возмещение ему стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения.

Стоимость неотделимых улучшений, произведенных за счет собственных средств арендатора и с согласия арендодателя, последний обязан компенсировать арендатору после прекращения договора аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя

Арендатор, который осуществил неотделимые улучшения арендованного имущества, не получив на это согласие арендодателя, не вправе требовать от него возмещения стоимости неотделимых улучшений. Об этом говорится в пункте 3 статьи 623 ГК РФ.

Налог на прибыль

В налоговом учете арендатора неотделимые улучшения, осуществленные без согласия арендодателя, не подлежат амортизации. Ведь согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств включаются в состав амортизируемого имущества, только если эти улучшения были согласованы с арендодателем.

Поскольку неотделимые улучшения неразрывно связаны с арендованным имуществом, очевидно, что по окончании договора аренды они переходят к арендодателю. Иными словами, арендодатель получает их безвозмездно. На основании пункта 16 статьи 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения. Значит, арендатор не может учесть стоимость неотделимых улучшений в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

У арендодателя, безвозмездно получившего неотделимые улучшения, не возникает налогооблагаемого дохода. Дело в том, что в подпункте 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ указано следующее. При расчете налога на прибыль не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, которые были произведены арендатором.

Вместе с тем арендодатель не вправе увеличить первоначальную стоимость возвращенного ему предмета аренды на сумму неотделимых улучшений. Кроме того, арендодатель не может отдельно амортизировать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, осуществленные без его согласия и впоследствии переданные ему безвозмездно. Такое право предоставляется арендодателю только при условии, что он возмещает арендатору стоимость произведенных улучшений (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

Неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного объекта. Значит, возвращая его арендодателю, арендатор передает не только сам объект, но и результаты выполненных работ по улучшению.

В целях исчисления НДС передача на безвозмездной основе результатов выполненных работ признается реализацией товаров (работ, услуг) и, следовательно, облагается налогом на добавленную стоимость. Это указано в подпункте 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Значит, при безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендатор обязан исчислить НДС и уплатить его в бюджет. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (см. письма от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218 и от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231).

Как рассчитать налоговую базу? В пункте 2 статьи 154 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как их рыночная стоимость без налога. Следовательно, арендатор исчисляет НДС с той суммы, которую он потратил на выполнение улучшений. Как правило, она складывается из стоимости услуг подрядных и иных сторонних организаций, фактически осуществлявших соответствующие работы по реконструкции или модернизации объекта.

НДС нужно начислить в тот момент, когда неотделимые улучшения передаются арендодателю. Основание - подпункт 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ. Обычно такая передача происходит по окончании договора аренды, когда сам арендованный объект (вместе с неотделимыми улучшениями) возвращается арендодателю. При передаче неотделимых улучшений арендодателю арендатор обязан оформить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Основание - подпункт 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ.

Поскольку безвозмездная передача неотделимых улучшений облагается НДС, арендатор вправе принять к вычету "входной" НДС, уплаченный им при осуществлении неотделимых улучшений. Для этого он должен выполнить условия, предусмотренные в статьях 171 и 172 НК РФ. К такому же выводу пришел ФАС Московского округа в постановлении от 13.02.2007 и 19.02.2007 N КА-А40/450-07 по делу N А40-31107/06-116-180.

В свою очередь арендодатель не сможет принять к вычету НДС по безвозмездно полученным неотделимым улучшениям. Ведь при безвозмездной передаче арендатор не предъявляет арендодателю сумму НДС к уплате на основании счета-фактуры (см. письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-11/60).

Бухгалтерский учет

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств отражаются в бухгалтерском учете в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01). Причем арендатор вправе амортизировать такие капитальные вложения независимо от того, есть ли у него согласие арендодателя на проведение неотделимых улучшений.

Однако в ПБУ 6/01 не уточняется, о каких именно капитальных вложениях идет речь: об отделимых или неотделимых. Разъяснения по этому вопросу имеются в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания). В пункте 3 названного документа говорится, что в составе основных средств учитываются только те капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, которые являются собственностью арендатора. Иными словами, арендатор может амортизировать только отделимые улучшения (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

Если по условиям договора аренды произведенные капитальные вложения передаются арендодателю, затраты на их осуществление арендатор отражает по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 35 Методических указаний). В момент передачи неотделимых улучшений арендодателю в бухгалтерском учете арендатора делают записи:

Дебет 91-2 Кредит 08

- списана стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- исчислен НДС со стоимости выполненных неотделимых улучшений.

Арендодатель, безвозмездно получивший от арендатора неотделимые улучшения, принимает их к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости (п. 10.3 ПБУ 9/99). Она определяется на основе цен на данный или аналогичный вид активов, действующих на дату составления акта приема-передачи улучшений. Указанная операция в учете арендодателя отражается так:

Дебет 08 Кредит 98 субсчет "Безвозмездные поступления"

- учтены неотделимые улучшения, осуществленные и переданные арендатором.

В дальнейшем арендодатель может учитывать полученные неотделимые улучшения одним из двух способов. Во-первых, на рыночную стоимость таких улучшений он вправе увеличить первоначальную стоимость основного средства, являвшегося предметом аренды. Ведь согласно пункту 14 ПБУ 6/01 в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации объекта основных средств допускается изменение его первоначальной стоимости. Тогда арендодатель делает запись (п. 29 Методических указаний):

Дебет 01 Кредит 08

- увеличена первоначальная стоимость основного средства на рыночную стоимость неотделимых улучшений, полученных от арендатора.

Стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений он списывает посредством начисления амортизации основного средства. Кроме того, в соответствии с абзацем 4 пункта 29 Методических указаний арендодатель в течение всего оставшегося срока полезного использования объекта должен отражать соответствующий прочий доход. Его сумма равна величине амортизационных отчислений, начисленных с рыночной стоимости неотделимых улучшений:

Дебет 98 субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91-1

- признан прочий доход в сумме начисленной амортизации.

Во-вторых, арендодатель может учитывать неотделимые улучшения, безвозмездно полученные от арендатора, как отдельный объект основных средств. Такой вариант учета допускается, если сроки полезного использования самого объекта основных средств и неотделимых улучшений существенно различаются (п. 6 ПБУ 6/01).

Налог на имущество

Российские организации уплачивают налог на имущество с движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с правилами бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Арендатор отражает произведенные им неотделимые улучшения арендованного имущества на счете 08. Следовательно, с них он не должен уплачивать налог на имущество.

Отметим, что недавно Минфин России высказал иную позицию. Специалисты ведомства указали, что в соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01 капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств. Улучшения арендованного имущества арендатор отражает в учете вплоть до их выбытия. Значит, до этого момента арендатор обязан уплачивать налог на имущество со стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованного имущества (см. письмо Минфина России от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37).

Принимая во внимание позицию Минфина России, арендатору целесообразно не ждать окончания срока аренды и передать произведенные улучшения арендодателю сразу после завершения работ. В этом случае у арендатора не возникнет разногласий с налоговыми органами.

В бухгалтерском учете арендодателя неотделимые улучшения, осуществленные арендатором, увеличивают первоначальную стоимость предмета аренды либо учитываются как отдельный объект основных средств. То есть при любом из вариантов учета со стоимости улучшений арендодатель обязан уплачивать налог на имущество. Он включает стоимость неотделимых улучшений в налоговую базу по налогу на имущество начиная с момента, когда улучшения, полученные от арендатора, отражаются у него в учете на счете 01, что должно быть подтверждено актом приема-передачи или иным аналогичным документом.

Пример 3

ООО "Орбита" (арендатор) арендует у ООО "Спутник" (арендодатель) производственное помещение, стоимость которого на момент передачи в аренду была равна 6 100 000 руб. Срок действия договора аренды истекает 31 марта 2009 года. В январе 2009 года без согласия арендодателя ООО "Орбита" провело реконструкцию вентиляционной системы в арендованном помещении. Работы по реконструкции выполнило ЗАО "Мосремстрой", их стоимость - 59 000 руб. (включая НДС 9000 руб.). Арендодатель отказался возмещать арендатору стоимость произведенных улучшений. По окончании договора аренды неотделимые улучшения будут переданы арендодателю безвозмездно. Допустим, остаточная стоимость объекта аренды на момент передачи неотделимых улучшений равна 481 000 руб., а оставшийся срок полезного использования - 30 месяцев. Амортизацию в бухгалтерском учете ООО "Спутник" начисляет линейным способом.

У арендатора. При расчете налога на прибыль ООО "Орбита" не учитывает стоимость осуществленных неотделимых улучшений.

В январе 2009 года арендатор принимает к вычету НДС в сумме 9000 руб., предъявленный ЗАО "Мосремстрой" в стоимости работ по реконструкции вентиляционной системы.

Поскольку улучшения передают безвозмездно, в марте 2009 года ООО "Орбита" начислит НДС к уплате в размере 9000 руб. [(59 000 руб. - 9000 руб.) x 18%] и оформит счет-фактуру.

В бухгалтерском учете арендатора сделаны следующие записи:

в январе 2009 года

Дебет 08 Кредит 60

- 50 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб.) - отражены затраты на неотделимые улучшения арендованного имущества;

Дебет 19 Кредит 60

- 9000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная исполнителем;

Дебет 68 Кредит 19

- 9000 руб. - принята к вычету предъявленная сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 59 000 руб. - произведен расчет с исполнителем;

Дебет 001

- 50 000 руб. - увеличена стоимость арендованного помещения на сумму произведенных неотделимых улучшений;

в марте 2009 года

Кредит 001

- 6 150 000 руб. (6 100 000 руб. + 50 000 руб.) - отражен возврат арендованного помещения арендодателю;

Дебет 91-2 Кредит 08

- 50 000 руб. - списана стоимость неотделимых улучшений, переданных арендодателю;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 9000 руб. - начислен НДС со стоимости неотделимых улучшений.

Так как осуществленные неотделимые улучшения не являются собственностью арендатора и в дальнейшем подлежат передаче арендодателю, ООО "Орбита" не уплачивает с них налог на имущество организаций.

У арендодателя ООО "Спутник" ни в январе, ни в марте 2009 года не возникает дохода, облагаемого налогом на прибыль. На стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений в размере 59 000 руб. арендодатель не может увеличить первоначальную стоимость помещения и, следовательно, не вправе амортизировать эти улучшения в налоговом учете.

ООО "Спутник" не вправе принять к вычету НДС в сумме 9000 руб. по неотделимым улучшениям, поскольку арендатор не предъявляет ему налог к уплате на основании счета-фактуры.

В марте 2009 года в бухгалтерском учете арендодатель сделает проводки:

Дебет 01 субсчет "Основные средства в организации" Кредит 01 субсчет "Основные средства, переданные в аренду"

- 6 100 000 руб. - получено производственное помещение, находившееся в аренде;

Дебет 08 Кредит 98 субсчет "Безвозмездные поступления"

- 59 000 руб. - учтена стоимость неотделимых улучшений, безвозмездно переданных арендатором по окончании договора аренды;

Дебет 01 субсчет "Основные средства в организации" Кредит 08

- 59 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость основного средства на сумму неотделимых улучшений.

Начиная с апреля 2009 года ООО "Спутник" в бухучете будет начислять амортизацию помещения со стоимости 540 000 руб. (481 000 руб. + 59 000 руб.). Начисление амортизации оно отразит так:

Дебет 20 Кредит 02

- 18 000 руб. (540 000 руб. : 30 мес.) - начислена амортизация по улучшенному объекту основных средств;

Дебет 98 субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91-1

- 1966,67 руб. (59 000 руб. : 30 мес.) - признан прочий доход в сумме начисленной амортизации.

Поскольку первоначальная стоимость помещения увеличена на сумму неотделимых улучшений, при расчете налога на имущество за I квартал 2009 года и последующие отчетные и налоговые периоды ООО "Спутник" учтет в налоговой базе стоимость осуществленных улучшений.

Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя,
но не возмещаются

Как и в ситуации, рассмотренной выше, неотделимые улучшения в арендованное имущество, стоимость которых арендатору не компенсируется, арендодатель получает безвозмездно.

Налог на прибыль

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Если по соглашению между арендатором и арендодателем стоимость таких улучшений не возмещается, их амортизирует арендатор в течение срока действия договора аренды. При этом сумма амортизации рассчитывается с учетом срока полезного использования арендованного объекта (например, офисного помещения), который определен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Так сказано в пункте 1 статьи 258 НК РФ.

Арендатор начинает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1 и п. 6 ст. 259.2 НК РФ). По окончании срока действия договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации. Но если договор аренды пролонгирован, он вправе продолжать амортизировать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений (см. письма Минфина России от 28.08.2006 N 03-03-04/1/640 и от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140).

Допустим, договор аренды, в рамках которого были произведены неотделимые улучшения, закончился и стороны заключили другой арендный договор. Предмет аренды и основные условия остались прежними. По мнению финансового ведомства, если речь идет о новом договоре с новым сроком действия, арендатор обязан прекратить начисление амортизации по неотделимым улучшениям (см. письмо от 20.06.2006 N 03-03-04/2/166). Как уже говорилось, сумма амортизации по неотделимым улучшениям определяется исходя из всего срока полезного использования арендованного объекта. Значит, арендатор не вправе устанавливать срок полезного использования улучшений, равный оставшемуся сроку действия договора аренды, либо уменьшить этот срок на количество лет эксплуатации данного имущества у арендодателя до передачи его в аренду. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/52.

Поскольку право арендатора амортизировать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений ограничено сроком действия договора аренды, арендатор может не успеть полностью самортизировать стоимость неотделимых улучшений. Ведь по окончании срока действия договора аренды или при его досрочном расторжении он обязан прекратить начисление амортизации по неотделимым улучшениям.

Недоамортизированную часть капитальных вложений арендатор не имеет права учитывать в целях налогообложения прибыли на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ (см. письма Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21 и от 05.02.2008 N 03-03-06/2/12). Перерасчет амортизационных начислений в данном случае не производится.

Имеет ли право арендатор на применение амортизационной премии по неотделимым улучшениям? Минфин России считает, что нет (письма от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82 и от 24.05.2007 N 03-03-06/1/302). В качестве аргументов приведены следующие доводы. Произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного объекта. В конечном итоге они не остаются на балансе арендатора, а подлежат передаче арендодателю вместе с предметом аренды. Кроме того, для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный в пункте 1 статьи 258 НК РФ. Поэтому правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются.

В налоговом учете арендодателя стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений, не возмещаемых арендатору, не признается налогооблагаемым доходом. Основанием является подпункт 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Поскольку согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ улучшения амортизируются арендатором, арендодатель даже после истечения срока договора не вправе увеличить первоначальную стоимость основного средства на сумму неотделимых улучшений. Аналогичный вывод сделан в письме Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334.

НДС, налог на имущество и бухгалтерский учет

Как и в предыдущей ситуации, при безвозмездной передаче неотделимых улучшений амортизируемого имущества арендатор обязан начислить НДС и оформить счет-фактуру. "Входной" НДС, предъявленный по товарам, работам, услугам, использованным для осуществления неотделимых улучшений, арендатор принимает к вычету в порядке и на условиях, предусмотренных в статьях 171 и 172 НК РФ. Арендодатель, безвозмездно получивший улучшения, не вправе принять к вычету НДС, поскольку арендатор не предъявил ему к уплате налог на основании счета-фактуры.

Бухгалтерский учет у обеих сторон договора аренды ведется в том же порядке, что и в случае, когда неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя. Следовательно, налог на имущество исчисляется арендодателем после фактического отражения неотделимых улучшений на счете 01.

Пример 4

В декабре 2008 года ООО "Фрегат" (арендатор) с согласия ЗАО "Торговый центр" (арендодатель) установило эскалатор в арендуемом торговом центре. По условиям договора аренды все неотделимые улучшения производятся за счет арендатора и в дальнейшем ему не возмещаются. Затраты ООО "Фрегат" на приобретение и монтаж эскалатора составили 218 300 руб. (в том числе НДС 33 300 руб.). Эскалатор введен в эксплуатацию в декабре 2008 года. Договор аренды помещения действует с 1 марта 2004 года, он заключен сроком на пять лет с правом пролонгации на такой же срок. Арендованное здание относится к десятой амортизационной группе (со сроком полезного использования свыше 30 лет), срок его полезного использования установлен равным 370 месяцам.

Учет у арендатора. Поскольку капитальные вложения в форме неотделимых улучшений произведены по согласованию с арендодателем, но им не возмещаются, в целях налогообложения прибыли ООО "Фрегат" амортизирует их в течение оставшегося срока действия договора аренды - с января по февраль 2009 года.

Сумму амортизации арендатор рассчитывает исходя из срока полезного использования арендованного здания. Она составляет 500 руб. в месяц [(218 300 руб. - 33 300 руб.) : 370 мес.]. В январе и феврале 2009 года организация включает в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, по 500 руб.

Если договор аренды будет пролонгирован на следующие пять лет, ООО "Фрегат" сможет признавать расходы в виде амортизации неотделимых улучшений в течение всего срока его действия. То есть за период с 1 марта 2009 года по 28 февраля 2014 года компания учтет в расходах еще 30 000 руб. (500 руб. x 5 лет x 12 мес.).

Допустим, в феврале 2009 года стороны решили не продлять срок действия договора аренды. 28 февраля 2009 года ООО "Фрегат" вернуло арендодателю торговый центр, что отражено в акте приема-передачи объекта. Недоамортизированную часть стоимости эскалатора - 184 000 руб. (218 300 руб. - 33 300 руб. - 500 руб. x 2 мес.) арендатор не сможет включить в расходы.

НДС в сумме 33 300 руб., предъявленный в составе стоимости эскалатора, ООО "Фрегат" в декабре 2008 года приняло к вычету.

Эскалатор в бухгалтерском учете арендатора не включается в состав основных средств. Поэтому организация не обязана уплачивать с него налог на имущество.

Учет у арендодателя. ЗАО "Торговый центр" не вправе увеличить первоначальную стоимость здания, переданного в аренду, на стоимость установленного в нем эскалатора. Следовательно, сумма амортизации по зданию, начисляемая в налоговом учете арендодателя, не изменится

Справка.

С 2009 года размер амортизационной премии увеличен

При создании или приобретении основных средств, а также в случае их достройки, до оборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или частичной ликвидации организация вправе применить амортизационную премию. То есть она может единовременно включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, сумму, составляющую определенный процент от первоначальной стоимости основного средства.

По основным средствам, которые были введены в эксплуатацию в течение 2008 года, предельный размер амортизационной премии составлял 10% (пункт 1.1 статьи 259 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2009 года).

Начиная с 2009 года в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам (имущество со сроком полезного использования свыше трех и до 20 лет включительно), организация имеет право единовременно признать расходы на капитальные вложения в размере не более 30% от первоначальной стоимости основного средства. По объектам основных средств, относящимся к другим амортизационным группам, можно учесть не более 10% их первоначальной стоимости (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Если основное средство получено безвозмездно, амортизационная премия по нему не применяется.

Часть вторая

Продолжаем рассматривать особенности налогообложения и бухгалтерского учета улучшений арендованного имущества. Речь пойдет о капитальных вложениях в форме неотделимых улучшений, стоимость которых возмещается арендатору, а также об отделимых улучшениях

Порядок учета улучшений арендованного имущества, осуществленных арендатором, зависит от трех факторов. Во-первых, от того, можно ли выполненные улучшения отделить от самого имущества, не причинив ему вреда. Во-вторых, имелось ли согласие арендодателя на улучшение объекта аренды. В-третьих, возмещает ли арендодатель стоимость произведенных улучшений. Специфика налогообложения и бухгалтерского учета в каждом из перечисленных случаев представлена в таблице ниже.

Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя
и возмещаются арендатору

В соответствии с пунктом 2 статьи 623 ГК РФ, если арендатор с согласия арендодателя осуществил за счет собственных средств неотделимые улучшения арендованного имущества, он вправе после прекращения договора аренды требовать от арендодателя возмещения стоимости этих улучшений.

Налог на прибыль

Неотделимые улучшения передаются арендодателю по окончании срока действия договора аренды или сразу же по завершении работ по улучшению. В зависимости от даты передачи арендодатель может компенсировать их стоимость арендатору по истечении срока аренды или в период действия договора. В любом из этих случаев стоимость улучшений, выполненных арендатором, может быть полностью или частично зачтена в счет арендной платы.

Все вопросы, касающиеся порядка, сроков передачи неотделимых улучшений и возмещения их стоимости, стороны оговаривают в договоре аренды.

Арендатор, получивший от арендодателя компенсацию стоимости неотделимых улучшений, включает ее в целях налогообложения в доходы на основании статьи 249 НК РФ. Ведь такое возмещение для арендатора является выручкой от реализации работ (письмо Минфина России от 18.03.2008 N 03-03-09/1/195). Датой получения дохода признается момент передачи неотделимых улучшений по акту приемки-передачи или день возврата улучшенного арендованного имущества.

Для арендатора неотделимые улучшения, выполненные по согласованию с арендодателем и возмещаемые им, не являются амортизируемым имуществом. Основание - пункт 1 статьи 258 НК РФ. В нем говорится, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, стоимость которых арендодатель возмещает арендатору, амортизируются арендодателем. Порядок их амортизации установлен в статьях 259, 259.1 и 259.2 НК РФ. То есть арендатор не вправе начислять амортизацию по таким улучшениям в налоговом учете.

В то же время затраты арендатора на осуществление неотделимых улучшений следует рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя (письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334). Значит, организация-арендатор отражает их в составе материальных расходов согласно подпунктам 1 и 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Таким образом, арендатор вправе учесть расходы на неотделимые улучшения единовременно в полном размере после того, как передаст улучшенное имущество арендодателю.

Арендодатель начинает амортизировать полученные неотделимые улучшения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1 и п. 6 ст. 259.2 НК РФ). На стоимость неотделимых улучшений он увеличивает первоначальную стоимость предмета аренды (п. 2 ст. 257 НК РФ). Другими словами, арендодатель начисляет амортизацию улучшенного основного средства начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем увеличения первоначальной стоимости имущества, сдаваемого в аренду.

Отметим, что до 2009 года, чтобы начать амортизацию неотделимых улучшений, арендодатель обязан был не только принять к учету улучшенный объект основных средств, но и возместить арендатору стоимость выполненных улучшений. Такие требования были установлены в абзаце 2 пункта 2 статьи 259 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2009 года). В текущем году факт компенсации арендатору стоимости неотделимых улучшений не важен. Достаточно в договоре аренды предусмотреть, что арендодатель согласен возместить стоимость неотделимых улучшений.

Арендодатель амортизирует неотделимые улучшения в течение оставшегося срока полезного использования имущества, сдаваемого в аренду. Допустим, в связи с проведенными улучшениями арендодатель увеличил не только первоначальную стоимость основного средства, но и срок его полезного использования. Тогда амортизацию он начисляет по новой норме, рассчитанной с учетом увеличения срока полезного использования объекта (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ). При этом увеличить срок полезного использования основного средства можно лишь в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен объект аренды.

Арендодатель, возместивший арендатору стоимость неотделимых улучшений, может применить амортизационную премию. То есть в месяце, следующем за месяцем увеличения первоначальной стоимости имущества, сдаваемого в аренду, он вправе единовременно включить в расходы не более 10% от стоимости неотделимых улучшений. С 2009 года, если объект аренды относится к третьей - седьмой амортизационным группам (имущество со сроком полезного использования свыше трех и до 20 лет включительно), максимальный размер амортизационной премии составляет 30% от суммы расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение основных средств (п. 9 ст. 258 НК РФ). Конкретный размер применяемой амортизационной премии необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения (письмо Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219).

В пункте 3 статьи 272 НК РФ определено, что расходы в виде амортизационной премии являются косвенными расходами. Они уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного или налогового периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) улучшенного основного средства. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21.

Налог на добавленную стоимость

При передаче арендодателю неотделимых улучшений арендатор обязан начислить НДС и предъявить его арендодателю к оплате. Такой же позиции придерживаются Федеральная налоговая служба (письмо от 18.05.2006 N 03-1-03/985@) и Минфин России (письмо от 29.08.2008 N 03-07-11/290). Ведь согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Под реализацией товаров, работ или услуг организацией понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). В рассматриваемой ситуации как раз происходит передача результатов выполненных работ на возмездной основе.

Налоговая база по НДС при реализации работ определяется как их стоимость без налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Следовательно, арендатор исчисляет НДС с суммы, которую он израсходовал на улучшение арендованного имущества. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ он обязан начислить налог в день передачи неотделимых улучшений. Кроме того, не позднее пяти календарных дней с момента передачи улучшений или возврата улучшенного имущества арендатор обязан выставить счет-фактуру в двух экземплярах (п. 3 ст. 168 и подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Один из экземпляров счета-фактуры он передает арендодателю.

Арендатор вправе принять к вычету "входной" НДС, уплаченный им при осуществлении неотделимых улучшений, в порядке и на условиях, предусмотренных в статьях 171 и 172 НК РФ. Аналогичный вывод сделан в письме ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985@.

При выполнении условий, указанных в статьях 171 и 172 НК РФ, арендодатель также вправе принять к вычету НДС по неотделимым улучшениям, полученным от арендатора. Для этого у него должен быть счет-фактура, оформленный арендатором. Кроме того, полученные улучшения арендодатель должен принять к учету (то есть увеличить первоначальную стоимость объекта аренды на стоимость выполненных улучшений) и использовать в операциях, облагаемых НДС.

Буква закона. Не любой актив - основное средство

Организация принимает актив к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если в отношении него одновременно выполняются четыре условия, указанные в пункте 4 ПБУ 6/01:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект планируется использовать в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем

Бухгалтерский учет и налог на имущество

Производя неотделимые улучшения, арендатор по сути осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество. Однако амортизировать такие капитальные вложения в бухгалтерском учете он не может. Ведь по окончании договора аренды или даже раньше он получит от арендодателя возмещение стоимости своих затрат, то есть фактически реализует ему результат выполненных работ. Значит, не будет выполнено одно из обязательных условий, указанных в пункте 4 ПБУ 6/01 и необходимых для принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства. Кроме того, неотделимые улучшения - это лишь часть арендованного имущества. Они не могут существовать и эксплуатироваться отдельно от предмета аренды и, следовательно, не являются самостоятельным объектом основных средств. К такому выводу пришел, например, ФАС Уральского округа в постановлении от 12.08.2008 N Ф09-5672/08-С6 по делу N А60-33511/2007.

Как арендатору отражать возмещаемые неотделимые улучшения? Ответ на этот вопрос содержится в пункте 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания). В нем говорится, что капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, которые впоследствии будут переданы арендодателю, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В момент их передачи арендодателю в бухучете арендатор делает следующие записи:

Дебет 76 Кредит 91-1

- отражена задолженность арендодателя по возмещению стоимости неотделимых улучшений (с учетом НДС);

Дебет 91-2 Кредит 08

- списана стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором;

Дебет 91-2 Кредит 68 Субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС со стоимости выполненных неотделимых улучшений;

Дебет 51 Кредит 76

- получено возмещение стоимости неотделимых улучшений.

Поскольку до передачи арендодателю арендатор отражает неотделимые улучшения арендованного имущества на счете 08, с их стоимости он не обязан уплачивать налог на имущество организаций.

Арендодатель, получивший от арендатора неотделимые улучшения, на их стоимость увеличивает первоначальную стоимость основного средства (п. 14 и 27 ПБУ 6/01). В бухгалтерском учете арендодатель делает такие записи:

Дебет 08 Кредит 76

- учтена стоимость неотделимых улучшений, полученных от арендатора;

Дебет 19 Кредит 76

- учтен НДС, предъявленный арендатором;

Дебет 01 Кредит 08

- увеличена первоначальная стоимость основного средства, являющегося предметом аренды;

Дебет 68 Субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- принят к вычету НДС, предъявленный арендатором;

Дебет 76 Кредит 51

- возмещена арендатору стоимость неотделимых улучшений.

Стоимость улучшенного основного средства погашается посредством начисления амортизации. Начиная с месяца, следующего за месяцем получения улучшений, арендодатель рассчитывает амортизацию по-новому. Сумму амортизационных отчислений он определяет исходя из остаточной стоимости объекта аренды на дату получения улучшений, увеличенной на стоимость неотделимых улучшений, и оставшегося срока полезного использования.

Если после проведения улучшений показатели функционирования объекта улучшились, арендодатель вправе увеличить еще и срок полезного использования основного средства. Такая возможность предусмотрена в пункте 20 ПБУ 6/01. В этом случае величина амортизационных отчислений рассчитывается исходя из остаточной стоимости основного средства на дату получения улучшений, увеличенной на стоимость неотделимых улучшений, и нового срока полезного использования (п. 60 Методических указаний).

Бывает, что сроки полезного использования самого объекта основных средств и неотделимых улучшений существенно различаются. Тогда, руководствуясь положениями пункта 6 ПБУ 6/01, арендодатель вправе учитывать неотделимые улучшения, полученные от арендатора, как отдельный объект основных средств.

Итак, в бухгалтерском учете на сумму неотделимых улучшений, полученных от арендатора, арендодатель увеличивает первоначальную стоимость основного средства либо отражает эти улучшения как самостоятельный объект основных средств. Налог на имущество организаций уплачивается с движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в составе основных средств согласно правилам ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Значит, с момента отражения на счете 01 неотделимых улучшений, полученных от арендатора, с их стоимости арендодатель обязан исчислять и уплачивать налог на имущество.

Таблица. Налогообложение и бухгалтерский учет расходов на улучшение
арендованного имущества

Показатель	Неотделимые улучшения осуществлены без согласия арендодателя	Неотделимые улучшения осуществлены с согласия арендодателя, но арендатору не возмещаются	Неотделимые улучшения осуществлены с согласия арендодателя и возмещаются арендатору	Осуществлены отделимые улучшения
Учет у арендатора
Налог на прибыль	Стоимость произве- денных неотделимых улучшений не учиты- вается в целях на- логообложения, улу- чшения не подлежат амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ). При безвозмездной пере- даче неотделимых улучшений арендода- телю их стоимость не включается в расходы (п. 16 ст. 270 НК РФ)	Неотделимые улучше- ния амортизируются в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ). Не доамортизированная часть не учитывает- ся в целях налого- обложения (п. 16 ст. 270 НК РФ)	Сумма, полученная от арендодателя в возмещение стоимос- ти неотделимых улу- чшений, включается в доход (п. 1 ст. 249 НК РФ). Затраты на неотделимые улу- чшения отражаются в составе материаль- ных расходов (подп. 1 и 6 п. 1 ст. 254 НК РФ)	Улучшения учитыва- ются как отдельный объект ОС и аморти- зируются в общем порядке (п. 1 ст. 256 НК РФ). Затраты на улучшения со сроком полезного использования менее 12 месяцев или стоимостью менее 20 000 руб. включаются в материальные рас- ходы (п. 1 ст. 254 НК РФ)
НДС	Начисляется на стоимость неотделимых улучшений при безвозмездной передаче улучшений арендодателю (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). "Входной" НДС, предъявленный арендатору в стоимости работ по улучшению, принимается к вычету (ст. 171 и 172 НК РФ)		Начисляется на сто- имость неотделимых улучшений при пере- даче их арендодате- лю (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). НДС, предъявленный арендатору в стои- мости работ по улу- чшению, принимается к вычету (ст. 171 и 172 НК РФ)	"Входной" НДС, предъявленный арен- датору в стоимости работ по улучшению, принимается к выче- ту (ст. 171 и 172 НК РФ)
Налог на имущество	Со стоимости неотделимых улучшений не уплачивается			Уплачивается, если отделимые улучшения отражаются в бух- учете в составе ОС (п. 1 ст. 374 НК РФ)
Бухгалтерский учет	Стоимость произведенных неотделимых улучшений учитывается на счете 08. В момент передачи улучшений арендодателю она списывается на прочие расходы (счет 91)			Улучшения, соответ- ствующие критериям основных средств, учитываются: - как отдельный объект ОС и аморти- зируются в общем порядке (если их стоимость превышает лимит*(1)); - в составе МПЗ (если их стоимость не превышает лими- та*(1)). Улучшения со сроком полезного использо- вания менее 12 ме- сяцев отражаются в составе МПЗ
Учет у арендодателя
Налог на прибыль	Стоимость неотделимых улучшений, полученных от арендатора безвозмездно, не включается в доходы (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Первоначальная стоимость имущества не увеличивается на стоимость полученных неотделимых улучшений. Сами улучшения отдельно не амортизируются (п. 1 ст. 258 НК РФ)		Стоимость получен- ных неотделимых улучшений увеличи- вает первоначальную стоимость объекта аренды (п. 2 ст. 257 НК РФ). Можно применить амортиза- ционную премию, предусмотренную в пункте 9 статьи 258 НК РФ	В налоговом и бух- галтерском учете не отражаются*(2)
НДС	Не принимается к вычету НДС со стоимости неотделимых улучшений, полученных от арендатора безвозмездно		Принимается к выче- ту "входной" НДС со стоимости получен- ных неотделимых улучшений, предъяв- ленный арендатором (ст. 171 и 172 НК РФ)	В налоговом и бух- галтерском учете не отражаются*(2)
Налог на имущество	Уплачивается со стоимости неотделимых улучшений с момента отражения их стоимости на счете 01
Бухгалтерский учет	Неотделимые улучшения, безвозмездно полученные от арендатора, увеличивают первоначальную стоимость объекта аренды (п. 14 ПБУ 6/01). Если сроки полезного использования объекта аренды и улучшений различаются, улучшения учитываются как самостоятельный объект ОС (п. 6 ПБУ 6/01)		Полученные неотде- лимые улучшения увеличивают перво- начальную стоимость объекта аренды (п. 14 ПБУ 6/01). Если сроки полезно- го использования объекта аренды и улучшений различа- ются, улучшения учитываются как самостоятельный объект ОС (п. 6 ПБУ 6/01)
*(1) Лимит стоимости основных средств устанавливается в бухгалтерской учетной политике организации и не может превышать 20 000 руб. (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01). *(2) Отделимые улучшения могут отражаться в налоговом и бухгалтерском учете арендодателя, только если по условиям договора аренды такие улучшения арендатор передает арендодателю. Порядок их учета совпадает с учетом неотделимых улучшений с той лишь разницей, что отделимые улучшения либо являются самостоятельными объектами основных средств, либо учитываются как материально производственные запасы.

Пример 1

ООО "Фаэтон" (арендатор) арендует у ЗАО "Гараж" (арендодатель) легковой автомобиль без экипажа. В январе 2009 года по согласованию с арендодателем ООО "Фаэтон" провело антикоррозийную обработку арендованного автомобиля, установило противоугонную маркировку "Литекс" и дополнительное оборудование (подкрылки, защиту картера и др.). Общая стоимость усовершенствований автомобиля составила 35 400 руб. (в том числе НДС 5400 руб.). Работы выполнила сторонняя специализированная организация - ООО "Сервис-центр". На всю сумму улучшений имеется счет-фактура исполнителя, датированный январем 2009 года. По условиям договора аренды ЗАО "Гараж" полностью возмещает арендатору стоимость произведенных неотделимых улучшений сразу после их получения (то есть возврата предмета аренды).

Неотделимые улучшения были переданы арендодателю 28 января 2009 года по акту приема-передачи. Их стоимость возмещена арендатору 2 февраля 2009 года.

Амортизацию в налоговом и бухгалтерском учете ЗАО "Гараж" начисляет линейным методом. Допустим, первоначальная стоимость автомобиля и в налоговом, и в бухгалтерском учете равна 280 000 руб., а срок полезного использования - 40 месяцев. Остаточная стоимость автомобиля на момент передачи неотделимых улучшений составила 210 000 руб., а оставшийся срок полезного использования - 30 месяцев. В учетной политике арендодателя указано, что по основным средствам, относящимся к третьей амортизационной группе, применяется амортизационная премия в размере 30%.

Учет у арендатора. В качестве возмещения расходов на улучшение автомобиля арендатор получил от ЗАО "Гараж" 35 400 руб. (в том числе НДС 5400 руб.). При расчете налога на прибыль ООО "Фаэтон" включило в доходы за январь 2009 года 30 000 руб. (35 400 руб. - 5400 руб.). Стоимость улучшений без учета НДС - также 30 000 руб. оно отразило в составе материальных расходов этого же месяца.

НДС в размере 5400 руб., предъявленный исполнителем в составе стоимости работ по улучшению автомобиля, ООО "Фаэтон" в январе 2009 года приняло к вычету. В этом же месяце при передаче улучшений арендатор начислил НДС 5400 руб. (30 000 руб. х 18%) и выставил арендодателю счет-фактуру.

В бухгалтерском учете арендатор сделал следующие записи:

в январе 2009 года

Дебет 08 Кредит 60

- 30 000 руб. - отражены затраты на неотделимые улучшения арендованного автомобиля;

Дебет 19 Кредит 60

- 5400 руб. - учтена сумма предъявленного НДС;

Дебет 68 Субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 5400 руб. - принята к вычету предъявленная сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 35 400 руб. - оплачены работы по дооборудованию арендованного автомобиля;

Дебет 001

- 30 000 руб. - увеличена стоимость арендованного автомобиля на сумму произведенных неотделимых улучшений;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 35 400 руб. - отражена задолженность арендодателя по возмещению стоимости неотделимых улучшений;

Дебет 91-2 Кредит 08

- 30 000 руб. - списана стоимость неотделимых улучшений;

Дебет 91-2 Кредит 68 Субсчет "Расчеты по НДС"

- 5400 руб. - начислен НДС со стоимости неотделимых улучшений;

в феврале 2009 года

Дебет 51 Кредит 76

- 35 400 руб. - получено от арендодателя возмещение стоимости неотделимых улучшений.

Поскольку неотделимые улучшения автомобиля не являются собственностью арендатора и передаются арендодателю, ООО "Фаэтон" не уплачивает с них налог на имущество организаций. Учет у арендодателя. В январе 2009 года после получения неотделимых улучшений ЗАО "Гараж" в налоговом учете пересматривает первоначальную стоимость автомобиля, сданного в аренду. Легковые автомобили относятся к третьей амортизационной группе. Согласно учетной политике арендодатель применяет амортизационную премию в размере 30% от стоимости полученных улучшений. В феврале 2009 года ЗАО "Гараж" единовременно включает в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, 9000 руб. (30 000 руб. x 30%).

Первоначальная стоимость автомобиля, исходя из которой рассчитывается налоговая амортизация, с февраля 2009 года составляет 301 000 руб. (280 000 руб. + 30 000 руб. - 9000 руб.). Срок полезного использования автомобиля арендодатель не изменял. Начиная с февраля 2009 года ежемесячная сумма амортизации автомобиля составит 7525 руб. (301 000 руб. : 40 мес.).

НДС в сумме 5400 руб., предъявленный арендатором, ЗАО "Гараж" в январе 2009 года вправе принять к вычету.

В бухгалтерском учете арендодатель увеличил первоначальную стоимость автомобиля. С учетом произведенных улучшений она составила 240 000 руб. (210 000 руб. + 30 000 руб.). Срок полезного использования автомобиля арендодатель также не пересматривал. При этом он сделал следующие записи:

в январе 2009 года

Дебет 08 Кредит 76

30 000 руб. - получены от арендатора неотделимые улучшения автомобиля, сданного в аренду;

Дебет 19 Кредит 76

5400 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная арендатором;

Дебет 01 Субсчет "Основные средства, переданные в аренду" Кредит 08

30 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость основного средства на сумму полученных неотделимых улучшений;

Дебет 68 Субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

5400 руб. - принята к вычету предъявленная сумма НДС; в феврале 2009 года

Дебет 76 Кредит 51

- 35 400 руб. - возмещена арендатору стоимость неотделимых улучшений.

Начиная с февраля 2009 года ЗАО "Гараж" в бухгалтерском учете начисляет амортизацию по автомобилю исходя из стоимости, увеличенной на сумму неотделимых улучшений, и оставшегося срока полезного использования. Ежемесячный размер амортизационных отчислений - 8000 руб. [(210 000 руб. + 30 000 руб.) : 30 мес.].

Так как арендатор увеличил первоначальную стоимость автомобиля на сумму неотделимых улучшений, при расчете налога на имущество за I квартал 2009 года и последующие отчетные и налоговые периоды ЗАО "Гараж" учтет в налоговой базе стоимость полученных улучшений.

Отделимые улучшения

Отделимые улучшения могут быть отделены от объекта аренды без причинения ему вреда. Примеры таких улучшений - монтаж в арендованном помещении электронной системы контроля доступа, устанавливаемой на двери кабинетов, или оснащение арендованного офиса кондиционерами. Отделимые улучшения, произведенные арендатором, являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ). Как правило, по окончании срока действия договора аренды арендатор демонтирует отделимые улучшения и забирает их с собой.

Налог на прибыль

Несмотря на то что отделимые улучшения относятся к арендуемому имуществу, фактически они являются самостоятельными объектами. В зависимости от стоимости и срока использования улучшений расходы арендатора на их осуществление признаются затратами на приобретение амортизируемого имущества или включаются в его текущие расходы.

Если первоначальная стоимость улучшений составляет более 20 000 руб., срок их полезного использования превышает 12 месяцев, а улучшенный объект используется для извлечения дохода, отделимые улучшения признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Стоимость указанных улучшений арендатор погашает путем начисления амортизации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 259 Налогового кодекса РФ амортизацию по улучшениям, учитываемым в составе амортизируемого имущества, начинают начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором отделимое улучшение было введено в эксплуатацию.

Поскольку отделимые улучшения представляют собой самостоятельные объекты основных средств, арендатор вправе применить по ним амортизационную премию. То есть он может единовременно включить в состав расходов отчетного или налогового периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10% (по основным средствам, относящимся к третьей-седьмой амортизационным группам, - не более 30%) от первоначальной стоимости отделимых улучшений. Основанием является пункт 9 статьи 258 НК РФ. Возможность применения амортизационной премии должна быть предусмотрена в учетной политике налогоплательщика. Допустим, стоимость отделимых улучшений составляет не более 20 000 руб. или срок их полезного использования менее 12 месяцев. Такие объекты не соответствуют требованиям, установленным в пункте 1 статьи 256 НК РФ, следовательно, их нельзя включить в состав амортизируемого имущества и начислять по ним амортизацию. Затраты на осуществление подобных улучшений арендатор отражает в составе материальных расходов текущего отчетного или налогового периода (п. 1 ст. 254 НК РФ).

В договоре аренды стороны могут предусмотреть, что отделимые улучшения передаются арендодателю. В этом случае арендатор вправе требовать от арендодателя возмещения затрат на выполненные улучшения. Стороны также могут прописать в договоре, что стоимость отделимых улучшений засчитывается в счет арендной платы.

Налог на добавленную стоимость

Арендатор, осуществивший отделимые улучшения, в общем порядке принимает к вычету НДС, предъявленный подрядчиками в составе стоимости улучшений. Иными словами, ему необходимо выполнить условия, предусмотренные в статьях 171 и 172 НК РФ. Отделимые улучшения должны использоваться в деятельности, облагаемой НДС, их нужно принять к учету и иметь должным образом оформленный счет-фактуру с выделенной суммой налога.

Бухгалтерский учет и налог на имущество

В бухгалтерском учете расходы арендатора на создание (приобретение) отделимых улучшений формируют первоначальную стоимость объекта основных средств или материально-производственных запасов. Требования, предъявляемые к объектам основных средств, перечислены в пункте 4 ПБУ 6/01.

Активы, в отношении которых выполняются названные требования, можно отражать в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов, если стоимость объекта находится в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, и не превышает 20 000 руб. за единицу (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01).

Поскольку в целях налогообложения к амортизируемому имуществу относятся объекты с первоначальной стоимостью более 20 000 руб., для сближения бухгалтерского и налогового учета арендатору целесообразно установить в учетной политике указанный лимит в размере 20 000 руб.

Стоимость отделимых улучшений, включенных в состав материально-производственных запасов, отражается на счете 10 "Материалы". В момент ввода улучшений в эксплуатацию их стоимость единовременно списывается на расходы (п. 7 ПБУ 10/99). Для обеспечения сохранности этих объектов в компании необходимо организовать надлежащий контроль за их движением.

Если стоимость отделимого улучшения, соответствующего требованиям пункта 4 ПБУ 6/01, превышает лимит, закрепленный в учетной политике, арендатор учитывает данное улучшение в составе основных средств и начинает амортизировать его в порядке, определенном в ПБУ 6/01.

Расходы на осуществление дорогостоящих (стоимостью более установленного в организации лимита) отделимых улучшений арендатор отражает на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". По мере завершения работ по производству отделимых улучшений затраты на них списываются с кредита счета 08 в корреспонденции с дебетом счета 01 (п. 35 Методических указаний). На сумму произведенных затрат арендатор открывает отдельную инвентарную карточку на каждый инвентарный объект.

Допустим, срок полезного использования отделимых улучшений составляет менее 12 месяцев. Подобные объекты нельзя отнести к основным средствам независимо от их первоначальной стоимости. Следовательно, они учитываются в составе материально-производственных запасов на счете 10.

Итак, в бухгалтерском учете арендатор отражает отделимые улучшения в составе основных средств. Значит, согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ он обязан включить их в налоговую базу по налогу на имущество. Если отделимые улучшения учитываются как материально-производственные запасы, налогом на имущество они не облагаются.

Пример 2

В январе 2009 года ООО "Прометей" (арендатор) установило в арендованном офисном помещении систему видеонаблюдения, стоимость которой равна 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.). Смонтировала и подключила систему специализированная компания - ООО "Защита". Стоимость монтажа - 7080 руб. (в том числе НДС 1080 руб.). По всем видам выполненных работ имеются счета-фактуры от поставщика и исполнителя, датированные январем 2009 года. Система видеонаблюдения была введена в эксплуатацию 15 января 2009 года. По условиям договора аренды при возврате помещения арендодателю ООО "Прометей" демонтирует все выполненные им отделимые улучшения. Арендатор установил одинаковый срок полезного использования системы видеонаблюдения в налоговом и бухгалтерском учете - 70 месяцев. Амортизацию и в налоговом, и бухгалтерском учете ООО "Прометей" начисляет линейным методом.

Налог на прибыль. Первоначальная стоимость системы видеонаблюдения складывается из сумм, уплаченных за само оборудование и услуги по его монтажу. Она равна 56 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб. + 7080 руб. - 1080 руб.). Поскольку срок полезного использования данного объекта превышает 12 месяцев, а его стоимость - более 20 000 руб., ООО "Прометей" включило систему видеонаблюдения в состав амортизируемого имущества. Ежемесячная сумма амортизации - 800 руб. (56 000 руб. : 70 мес.). Эту сумму арендатор включает в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, начиная с февраля 2009 года.

НДС в размере 10 080 руб. (9000 руб. + 1080 руб.), предъявленный арендатору в составе стоимости системы видеонаблюдения и услуг по ее монтажу, ООО "Прометей" в январе 2009 года приняло к вычету. Бухгалтерский учет. Как и в налоговом учете, первоначальная стоимость системы видеонаблюдения для целей бухгалтерского учета тоже равна 56 000 руб. Значит, организация принимает объект к бухучету как основное средство. В январе 2009 года арендатор сделал следующие записи:

Дебет 07 Кредит 60

50 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб.) - отражены затраты на покупку системы видеонаблюдения;

Дебет 19 Кредит 60

9000 руб. - учтена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Дебет 60 Кредит 51

59 000 руб. - произведен расчет с поставщиком;

Дебет 08 Кредит 07

50 000 руб. - отражена передача системы видеонаблюдения в монтаж;

Дебет 08 Кредит 60

6000 руб. (7080 руб. - 1080 руб.) - учтены работы по монтажу системы видеонаблюдения;

Дебет 19 Кредит 60

1080 руб. - учтена сумма НДС, предъявленная исполнителем;

Дебет 68 Субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

10 080 руб. - принят к вычету предъявленный НДС;

Дебет 60 Кредит 51

7080 руб. - произведен расчет с исполнителем, выполнявшим монтаж системы видеонаблюдения;

Дебет 01 Кредит 08

56 000 руб. - учтена в составе основных средств смонтированная система видеонаблюдения. Начиная с февраля 2009 года ООО "Прометей" начисляет амортизацию в размере 800 руб. в месяц:

Дебет 25 Кредит 02

800 руб. - начислена амортизация системы видеонаблюдения.

Налог на имущество. Так как в бухгалтерском учете арендатор включил систему видеонаблюдения в состав основных средств и отражает ее на счете 01, с ее стоимости он обязан уплачивать налог на имущество организаций

Т.Д. Бурсулая,

ведущий аудитор ООО "ИНТЕЛИС-Аудит"

"Российский налоговый курьер", N 3, 4, февраль 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о налоговом учете затрат на ремонт, реконструкцию и модернизацию читайте в статье "Ремонт и реконструкция: в чем разница" // РНК, 2008, N 18. - Примеч. ред.