ПБУ 1/2008: формирование и изменение учетной политики организации с 2009 года (М.С. Полякова, "Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2009 г.)

ПБУ 1/2008: формирование и изменение учетной
политики организации с 2009 года

Минфин России утвердил Положение по бухгалтерскому учету - ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". Этот бухгалтерский стандарт следует применять с 1 января 2009 года. Чем новое положение по учетной политике организации отличается от прежнего ПБУ 1/98? Как в бухгалтерском учете отражаются последствия, возникшие из-за изменения учетной политики?

Новое ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н. Одновременно этим же приказом утверждено и ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений"*(1). С появлением этих новых бухгалтерских стандартов стала отчетливо видна классификация изменений, с которыми приходится сталкиваться бухгалтерам при ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности:

- изменение учетной политики по бухгалтерскому учету;

- изменения, связанные с исправлением ошибок, обнаруженных в бухгалтерском учете;

- изменения оценочных значений.

Порядок внесения изменений в учетную политику по бухучету и отражение последствий таких изменений в учете и отчетности до конца 2008 года регулируются нормами ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"*(2), а со следующего года - правилами нового одноименного ПБУ 1/2008. Посмотрим, что изменилось в порядке формирования учетной политики организации по сравнению с прежними правилами.

Формирование учетной политики

ПБУ 1/2008 разработано на основе норм ПБУ 1/98 и МСФО (IAS) 8. В новом стандарте появился ряд уточнений, но основные принципы, которыми должен руководствоваться бухгалтер при работе с учетной политикой, остались неизменными.

Кто составляет учетную политику

Нормы ПБУ 1/2008 применяются только при формировании и изменении учетной политики организации по бухгалтерскому учету. Если организация исправляет допущенные ранее ошибки или меняет оценочные значения, этим ПБУ пользоваться не нужно

Утверждать учетную политику, как и прежде, должен непосредственно руководитель организации как лицо, ответственное за организацию и состояние бухгалтерского учета (п. 1 и 3 ст. 6 Закона N 129-ФЗ).

Положения пункта 4 ПБУ 1/2008 нужно применять с учетом действующего законодательства по бухучету. По нашему мнению, до принятия нового закона о бухучете организациям следует продолжать применять типовые формы первичных учетных документов. А при формировании учетной политики пока еще можно утверждать формы только тех первичных документов, по которым нет унифицированных форм.

С 2009 года положения МСФО становятся для российских организаций ориентиром при самостоятельной разработке методов ведения бухучета.

Изменение учетной политики имеет определенные последствия для организации. Задача бухгалтера - правильно отразить эти последствия в бухгалтерском учете и отчетности. При этом нужно ориентироваться на правила, записанные ранее в пунктах 19-23 ПБУ 1/98, а теперь предусмотренные в пунктах 13-16 ПБУ 1/2008.

Как и ранее в ПБУ 1/98, в пункте 4 ПБУ 1/2008 записано, что учетную политику организации формирует главный бухгалтер. Но теперь уточняется, что учетную политику также может составлять иное лицо, на которое в соответствии с законодательством возложено ведение бухгалтерского учета организации.

Согласно пункту 2 статьи 6 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) руководители организаций вправе в зависимости от объема учетной работы учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером, либо ввести в штат должность бухгалтера, либо передать на договорных началах ведение бухучета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту. Кроме того, руководитель организации может вести бухгалтерский учет лично. Следовательно, учетную политику формирует тот, кто ведет бухгалтерский учет в организации: или бухгалтер (главный бухгалтер), или специализированная организация, с которой заключен договор на ведение бухучета, или сам руководитель организации.

Первичные учетные документы

Состав учетной политики приведен в пункте 4 ПБУ 1/2008. Он не изменился по сравнению с аналогичным перечнем в ПБУ 1/98, за исключением одного момента. В пункте 5 ПБУ 1/98 говорилось, что в качестве элемента учетной политики утверждаются формы первичных учетных документов, применяемые для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов. Значит, организация должна была утверждать только те формы первичных учетных документов, которые разработала самостоятельно. Но собственные формы "первички" можно было применять не всегда. Это допускалось лишь в том случае, если среди унифицированных форм первичных учетных документов, утвержденных Госкомстатом в конце 90-х годов, отсутствует документ, предназначенный для оформления данной хозяйственной операции.

В пункте 4 ПБУ 1/2008 сказано только, что организация должна утвердить формы первичных учетных документов. Никаких ограничений относительно обязательного применения типовых форм "первички" больше нет. Данная норма ПБУ 1/2008 явно записана на перспективу. В новом законе о бухгалтерском учете, принятие которого ожидается в недалеком будущем, тоже не будет нормы о том, что организация обязана пользоваться унифицированными формами первичных учетных документов. Но в действующем законе о бухгалтерском учете такое требование пока есть (п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ).

Разработка способов ведения бухучета

Если для той или иной хозяйственной операции в действующих нормативных актах не установлен конкретный способ ведения бухгалтерского учета, то организация самостоятельно разрабатывает его. При этом нужно исходить из норм действующих бухгалтерских стандартов. Так было записано в пункте 8 ПБУ 1/98, а теперь данная норма изложена в пункте 7 ПБУ 1/2008. В новом бухгалтерском стандарте дается расшифровка этого правила. В пункте 7 ПБУ 1/2008 указано, что "иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов". Кроме того, в пункте 7 ПБУ 1/2008 появилось важное указание: при разработке способа ведения бухгалтерского учета той или иной хозяйственной операции можно пользоваться не только нормами действующих ПБУ, но и правилами МСФО.

Реорганизованные компании

Для организаций, возникших в результате реорганизации, в пункте 9 ПБУ 1/2008 установлен такой же порядок оформления учетной политики, как и для вновь созданных организаций. Возникшие в ходе реорганизации компании формируют учетную политику по бухучету не позднее 90 дней с даты государственной регистрации нового юридического лица. А применять ее нужно при учете всех хозяйственных операций, осуществленных со дня государственной регистрации. В новом бухгалтерском стандарте не указано, каких форм реорганизации касается эта норма. Но, исходя из сущности реорганизации юридических лиц, нетрудно понять, что данное правило применяется ко всем формам, кроме реорганизации в форме присоединения. В последнем случае новой организации не возникает, поэтому реорганизованная компания, к которой присоединилось другое юридическое лицо, продолжит применение прежней учетной политики. Однако при необходимости в нее вносятся изменения и дополнения.

Изменение учетной политики

Организация может изменять учетную политику по бухгалтерскому учету в тех же случаях, что и прежде. Их перечень приведен в пункте 10 ПБУ 1/2008. К названным случаям относится существенное изменение условий хозяйствования. Ранее в пункте 16 ПБУ 1/98 разъяснялось, что это может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением вида деятельности и др. В ПБУ 1/2008 о смене собственников не упоминается. И это вполне объяснимо. Появление нового собственника не ведет к изменению организации, и данный фактор сам по себе не может быть причиной внесения изменений в учетную политику.

Изменение учетной политики, как и прежде, производится с начала очередного отчетного года. В пункте 18 ПБУ 1/98 это правило было жестким. А в пункте 12 ПБУ 1/2008 появилась оговорка, что учетная политика может меняться и в течение отчетного года, если это обусловлено причиной такого изменения.

Чаще всего необходимость изменения учетной политики не с начала, а в середине отчетного года возникает из-за существенного изменения условий хозяйствования. К примеру, реорганизация компании в форме присоединения произошла в середине года. Тогда присоединяющая организация может внести изменения в учетную политику непосредственно после завершения реорганизации, а не с начала следующего года.

Основные требования остались неизменными. Организация должна оценить в денежном выражении последствия, к которым привело изменение учетной политики. Эта оценка определяется на дату, с которой применяется измененная учетная политика (п. 13 ПБУ 1/2008). Если изменения в учетную политику внесены из-за изменившихся норм законодательства или нормативных правовых актов по бухучету, то последствия этих изменений нужно отражать в бухучете и отчетности в том порядке, который установлен соответствующим законом или нормативным актом (п. 14 ПБУ 1/2008).

Что делать, если в законе или нормативном акте не указано, как отражать последствия нововведений? В этом случае организация будет самостоятельно отражать в бухучете и отчетности последствия изменения учетной политики. При этом ранее нужно было руководствоваться нормами пункта 21 ПБУ 1/98, а с 2009 года - пункта 15 ПБУ 1/2008. В этом пункте нового стандарта по сути изложены те же правила, что и в ПБУ 1/98. Но порядок самостоятельного отражения последствий изменения учетной политики изложен более подробно.

Разницы, возникающие при такой корректировке, относятся на уменьшение либо увеличение показателя "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за предыдущий отчетный период.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики корректировке подлежат показатели бухгалтерской отчетности за прошлый отчетный год, в которых отражена оценка активов и обязательств, затронутых изменившейся учетной политикой

Так, в пункте 15 ПБУ 1/2008 вводятся новые понятия: ретроспективное и перспективное отражение последствий изменения учетной политики. Определение ретроспективного способа раскрывается во втором абзаце этого пункта. При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики следует исходить "из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида". Значит, бухгалтеру нужно скорректировать значение тех показателей бухучета и отчетности, которые относятся к предыдущим отчетным периодам. В пункте 15 ПБУ 1/2008 разъясняется, как осуществить указанную корректировку.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики корректируется "входящий" остаток по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний период, представленный в бухгалтерской отчетности. В рекомендованной форме баланса*(3) это показатель графы 3 "На начало отчетного периода" по строке 470 раздела III "Капитал и резервы". Кроме того, нужно заполнить раздел I формы N 3 "Отчет об изменениях капитала". В нем указываются показатели, отражающие изменение величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) за предыдущий и отчетный годы, вызванное изменением учетной политики. Кроме корректировки показателя "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" также пересчитывают значения связанных статей бухгалтерской отчетности за каждый отчетный период, представленный в отчетных формах. Эти показатели корректируются таким образом, как если бы измененная учетная политика применялась с начала возникновения соответствующих фактов хозяйственной деятельности.

Ранее в пункте 21 ПБУ 1/98 отмечалось, что указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. А в бухучете никакие учетные записи не производятся. В новом ПБУ 1/2008 такого правила нет. Дело в том, что на практике все организации давно перешли на компьютерный способ ведения бухучета и им поневоле приходится делать те или иные записи в компьютерной программе, чтобы в электронных формах бухгалтерской отчетности были отражены необходимые корректировки показателей за предыдущий отчетный год.

Пример 1

В октябре 2007 года ОАО "Альфа" приобрело долгосрочные облигации, номинированные в иностранной валюте. Стоимость этих облигаций составляла 24 000 евро. Ценные бумаги были приняты к учету в составе долгосрочных финансовых вложений по официальному курсу Банка России на дату их приобретения - 35 руб./евро. В бухгалтерском учете ОАО "Альфа" были сделаны такие записи:

Дебет 58 Кредит 76

- 840 000 руб. (24 000 евро x 35 руб./евро) - отражена стоимость долгосрочных облигаций.

В 2007 году согласно требованиям пункта 7 ПБУ 3/2006 долгосрочные ценные бумаги не подлежали переоценке. Поэтому ОАО "Альфа" в конце года не переоценивало стоимость приобретенных облигаций. В годовом бухгалтерском балансе за 2007 год по строке 140 "Долгосрочные финансовые вложения" отражалась стоимость облигаций в рублевой оценке, которая была определена на момент их приобретения, - 840 000 руб. Сумма нераспределенной прибыли, отраженная по строке 470 годового баланса, составила 5 400 000 руб.

С 2008 года вступила в силу новая редакция ПБУ 3/2006. Согласно изменениям, внесенным в этот бухгалтерский стандарт приказом Минфина России от 25.12.2007 N 147н, с 2008 года долгосрочные ценные бумаги переоцениваются в общеустановленном порядке. В пункте 3 этого приказа даны указания всем организациям по состоянию на 1 января 2008 года пересчитать стоимость долгосрочных ценных бумаг (за исключением акций), выраженную в иностранной валюте. Названные поправки в ПБУ 3/2006 привели к изменению учетной политики ОАО "Альфа". Выполняя требования приказа N 147н, бухгалтер рассчитал рублевую оценку облигаций по курсу на 1 января 2008 года (36 руб./евро). Общая стоимость ценных бумаг после пересчета составила 864 000 руб. (24 000 евро х 36 руб./евро). Разница в рублевой оценке облигаций на дату их приобретения и на начало 2008 года - 24 000 руб. (864 000 руб. - 840 000 руб.).

Разница в оценке облигаций была отражена в бухгалтерской отчетности организации за 2008 год ретроспективным способом. Бухгалтер ОАО "Альфа" изменил показатели "входного" сальдо баланса за I квартал (и последующие отчетные периоды). Показатели бухгалтерского баланса 2008 года в графе 3 "На начало отчетного года" по строкам 140 и 470 были увеличены на сумму возникшей разницы - 24 000 руб. (см. табл. 1).

В пояснительной записке к балансу за 2007 год ОАО "Альфа" раскрыло причину изменения "входного" сальдо баланса за 2008 год и указало, какие статьи бухгалтерской отчетности подверглись корректировке и на какую сумму изменились показатели баланса. При составлении годовой отчетности за 2008 год ОАО "Альфа" в форме N 3 "Отчет об изменениях капитала" отразило результаты изменения капитала на начало отчетного года. В табл. 2 приведены данные, появившиеся в графе 6 раздела I этого отчета.

Таблица 1. Фрагмент бухгалтерского баланса ОАО "Альфа"
за отчетные периоды 2008 года (тыс. руб.)

Показатель баланса	Код показателя	На начало отчетного года
Долгосрочные финансовые вложения	140	864
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	470	5424

Таблица 2. Фрагмент отчета об изменениях капитала (Форма N 3)
ОАО "Альфа" за 2008 год (тыс. руб.)

Показатель раздела I	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
Остаток на 31 декабря предыдущего года	5400
2008 год (отчетный) Изменения в учетной политике	24
Остаток на 1 января отчетного года	5424

Как и прежде, в ПБУ 1/2008 подчеркивается, что отражать последствия изменения учетной политики ретроспективным способом нужно не всегда. Такие корректировки производятся при наличии двух условий:

- если последствия изменения учетной политики оказали или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств;

- если оценку таких последствий в денежном выражении за предшествующие отчетные периоды можно произвести с достаточной надежностью.

Когда какое-либо из этих условий не соблюдается, организация не применяет ретроспективный способ отражения последствий изменения учетной политики (то есть не пересчитывает показатели бухгалтерской отчетности за предшествующие отчетные периоды). В этом случае она применяет перспективный способ отражения последствий изменения учетной политики. В последнем абзаце пункта 15 ПБУ 1/2008 зафиксировано следующее: "В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно)".

Если изменение учетной политики произошло из-за применения нового нормативного правового акта или вследствие внесения изменений в нормативный правовой акт, то в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности нужно раскрыть тот факт, что организация отразила последствия изменения учетной политики согласно правилам, которые теперь предусмотрены в данном нормативном акте.

Иными словами, если изменение учетной политики не повлияло существенным образом на финансовое положение организации и (или) последствия таких изменений нельзя пересчитать с достаточной степенью надежности, организация не корректирует в бухгалтерской отчетности показатели за предыдущие отчетные периоды (ретроспективный метод). Ей нужно применять изменившийся способ ведения бухучета перспективно, то есть только к тем фактам хозяйственной деятельности, которые появятся уже после внесения изменений в учетную политику.

Пример 2

ЗАО "Гамма" до 2008 года применяло метод ЛИФО при оценке выбывающих МПЗ. С 2008 года ему пришлось изменить учетную политику в связи с изменениями, появившимися в ПБУ 5/01 (метод ЛИФО был отменен). Организация в учетной политике по бухучету с 2008 года записала другой способ оценки МПЗ при их отпуске в производство - метод средневзвешенной оценки. Изменив учетную политику, ЗАО "Гамма" решило не пересчитывать остатки по счетам 10 "Материалы", 20 "Основное производство" и 43 "Готовая продукция" и не корректировать "входное" сальдо баланса за 2008 год по соответствующим статьям. Причина - большая длительность производственной деятельности организации, значительный оборот материалов и сырья, используемых в производстве. Это приводит к невозможности дать надежную оценку остатков материалов и сырья, незавершенного производства и готовой продукции на складе на начало 2008 года исходя из нового способа оценки МПЗ.

В пояснительной записке к годовому балансу за 2007 год организация указала, что у нее со следующего года изменяется способ оценки МПЗ. Кроме того, были даны пояснения, по какой причине организация не применяет ретроспективный способ отражения последствий изменения учетной политики. Таким образом, ЗАО "Гамма" начало применять новый способ оценки МПЗ перспективным способом, то есть при их списании в производство начиная с января 2008 года.

Раскрытие учетной политики

По сравнению с ПБУ 1/98 в ПБУ 1/2008 расширен перечень информации, которая отражается в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности, в случае, если организация внесла изменения в учетную политику. Этот перечень приведен в пункте 21 ПБУ 1/2008. Так, при изменении учетной политики организация должна раскрывать в бухгалтерской отчетности следующую информацию:

- причину изменения;

- содержание изменения;

- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;

- сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно

М.С. Полякова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О том, как применять ПБУ 21/2008, будет рассказано в ближайших номерах журнала. - Примеч. ред.

*(2) ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" утверждено приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н.

*(3) Форма N 1 "Бухгалтерский баланс", рекомендованная к использованию организациями, приведена в приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н.