Вопрос: Платим за оказанную услугу (выполненную работу) белорусскому исполнителю по факту исполнения (услуги по разработке имеющегося в учете программного обеспечения). По договору валюта платежа - доллары или евро. 1. Как отразить операции по договору в бухгалтерском учете? 2. Как отразить расходы и доходы по договору в налоговом учете? ("Советник бухгалтера", N 12, декабрь 2008 г.)

Платим за оказанную услугу (выполненную работу) белорусскому исполнителю по факту исполнения (услуги по разработке имеющегося в учете программного обеспечения). По договору валюта платежа - доллары или евро.

1. Как отразить операции по договору в бухгалтерском учете?

2. Как отразить расходы и доходы по договору в налоговом учете?

Ответ на вопрос N 1.

Условимся, что расходы по данному договору носят текущий характер для производственной деятельности и не обусловлены отнесением их на несколько периодов (хорошо, если в учетной политике об этом сказано).

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Для целей ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (в ред. приказа Минфина России от 25.12.2007 N 147н), применяются, в частности, следующие понятия (новая редакция этих понятий не изменилась):

- дата совершения операции в иностранной валюте - день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции;

- курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательства по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Датой совершения операции расходов организации в иностранной валюте (импорт услуги) является дата признания расходов по услуге.

Расходы на технологические услуги по разработке программного обеспечения, используемого в производственных целях, признаются расходами по обычным видам деятельности, поскольку стоимость нематериальных активов не подлежит изменению (пункты 5, 16 и 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 16 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н).

Стоимость обязательств перед контрагентом, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по официальному курсу, устанавливаемому ЦБ РФ на дату признания расхода (дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ), а также на дату погашения обязательства (пункты 4, 5, 6, 7 ПБУ 3/2006 ).

Принятие к учету услуги будет зависеть от момента исполнения договорного обязательства, подтвержденного актом оказанных услуг (выполненных работ) (лучше порядок передачи документов предусмотреть договором), и не зависит от момента оплаты. При наличии документа риски по моменту отражения в учете не возникают.

После принятия к учету стоимости услуг (работ) возникает дебиторская задолженность перед белорусским контрагентом (обязательство), которая подлежит пересчету в рубли на дату признания расхода и на дату погашения обязательства. Если обязательство не погашено, то следует пересчитывать его и на отчетную дату.

В связи с пересчетом возникают курсовые разницы, которые признаются в бухгалтерском учете прочими доходами или расходами и отражаются при разнице курсов валюты по отношению к рублю на эти даты (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Например, договорная стоимость услуг 5 000 долларов США (или 3 438 евро).

Услуга по акту принята 3 сентября 2008 года.

Оплата произведена 13 сентября 2008 года.

Воспользуемся следующими справочными данными курсов валют рубля:

	1 доллар США	1 евро
с 3 сентября 2008 года	24,7184	35,9455
с 13 сентября 2008 года	25,7013	36,0821

По мере исполнения обязательств в валюте курс валюты по отношению к рублю при пересчете изменяется, поэтому возникает курсовая разница (положительная при понижении курса валюты к рублю, отрицательная - при повышении).

В данном случае курс валюты по отношению к рублю в долларах повысился (в евро тоже), поэтому по состоянию на 13 сентября 2008 года курсовая разница будет отрицательная (в евро тоже).

Стоимость услуги в рублях подлежит отражению на расходах по состоянию на 3 сентября 2008 года в пересчете по курсу доллара США в сумме 123 592 руб. (или по курсу евро 123 581 руб.).

На дату погашения долг подлежит перечислению по состоянию на 13 сентября 2008 года в пересчете по курсу доллара США в сумме 128 507 руб. (или по курсу евро 124 050 руб.).

При этом в учете подлежит отражению на прочие расходы курсовая разница по дебету счета 91 в сумме 4 915 руб. - если доллары США (469 руб. - если евро).

Ответ на вопрос N 2.

В налоговом учете расходы по договору должны удовлетворять требованиям статьи 252 НК РФ и могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Отрицательная курсовая разница, возникшая по расчетам с белорусским исполнителем, учитывается в составе внереализационных расходов, а положительная - в составе доходов (пп. 5 п. 1 ст. 265, п. 11 ст. 250, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Р.П. Карпова,

консультант-эксперт

1 декабря 2008 г.

"Советник бухгалтера", N 12, декабрь 2008 г.