Вопрос: Какие налоговые и административные риски возникнут в организации в случае отсутствия послерейсовых осмотров, заключения договоров гражданско-правового характера с физическими лицами на проведение предрейсового медицинского осмотра в соответствии с п.п. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ или за счет прибыли. Во избежание противоречий с законодательством, прошу дать предложения о возможных вариантах решения данной проблемы. (ООО "Аудит-новые технологии", декабрь 2008 г.)

Для прохождения предрейсового медицинского осмотра в обособленных подразделениях общество заключает договоры с организациями и индивидуальными предпринимателями имеющими лицензию, в случае отсутствия возможности заключения вышеназванных договоров из-за высокой цены оказываемых услуг, удаленности или отсутствия таких организаций в населенном пункте, где расположено подразделение, заключаются договоры гражданско-правового характера с физическими лицами, имеющими удостоверения установленного образца на право проведения предрейсового медицинского осмотра. Расходы на проведение предрейсовых медицинских осмотров организация учитывает в соответствии с п.п. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, как расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности.

Какие налоговые и административные риски возникнут в организации в случае отсутствия послерейсовых осмотров, заключения договоров гражданско-правового характера с физическими лицами на проведение предрейсового медицинского осмотра в соответствии с п.п. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ или за счет прибыли.

Во избежание противоречий с законодательством, прошу дать предложения о возможных вариантах решения данной проблемы.

В отношении необходимости проведения медицинских осмотров водителей сообщаем следующее.

Обязанность проведения медицинских осмотров водителей

Статьей 212 ТК РФ и п. 2 ст. 14 Федерального закона от 17.07.1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" установлены обязанности работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны труда. В частности, работодатель должен:

- в случаях, предусмотренных ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, организовывать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных и периодических медицинских осмотров;

- не допускать работников к исполнению ими трудовых обязанностей без прохождения обязательных медицинских осмотров (обследований).

Согласно статье 213 ТК РФ сотрудники, занятые на работах, связанных с движением транспорта, проходят за счет средств работодателя обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (для лиц в возрасте до 21 года - ежегодные) медицинские осмотры (обследования) для определения пригодности к поручаемой работе и предупреждения профессиональных заболеваний.

Приказом Минздравсоцразвития России от 16.05.2005 г. N 338 работы по непосредственному управлению транспортными средствами включены в перечень работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования).

Обязанность проведения такого вида медицинских обследований, как предрейсовые медосмотры водителей транспортных средств, установлена п. 1 ст. 20 Федерального закона от 10.12.1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения": юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории Российской Федерации деятельность, связанную с эксплуатацией транспортных средств, обязаны организовать и проводить с привлечением работников органов здравоохранения предрейсовые медицинские осмотры водителей. Кроме того, Закон о БДД предусматривает и медицинское обеспечение безопасности дорожного движения, которое, в частности, заключается в проведении предрейсовых, послерейсовых и текущих медицинских осмотров водителей транспортных средств (п. 1 ст. 23 Закона о БДД).

Таким образом, предрейсовые и послерейсовые медосмотры относятся к мероприятиям по охране труда (эта обязанность возложена на работодателя), а также обеспечивают безопасность дорожного движения. Соответственно, все организации, эксплуатирующие транспортные средства, независимо от вида деятельности должны обеспечить проведение предрейсовых и послерейсовых медосмотров.

За невыполнение установленной обязанности по проведению предрейсового и послерейсового медосмотра предусмотрена административная ответственность. Если организация осуществляет пассажирские перевозки для обеспечения собственных нужд или нелицензируемые перевозки, то не проведение медосмотров водителей квалифицируется как, нарушение законодательства о труде и об охране труда (ст. 5.27 КоАП).

Так, нарушение законодательства о труде и об охране труда - влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от одной тысячи до пяти тысяч рублей; на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - от одной тысячи до пяти тысяч рублей или административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток; на юридических лиц - от тридцати тысяч до пятидесяти тысяч рублей или административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток.

Если организация осуществляет лицензируемые перевозки, то она может быть привлечена к административной ответственности на основании ч. 4 статьи 14.1 КоАП.

Вывод:

По нашему мнению, за не проведение послерейсовых медицинских обследований организация может быть привлечена к административной ответственности на основании статьи 5.27 КоАП. При этом налоговые риски за не проведение таких обследований у организации отсутствует

Вопросы медицинского обслуживания граждан регулируют Основы законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан от 22.07.1993 г. N 5487-1.

Согласно положениям ст.ст. 12, 13, 14 Основ законодательства РФ об охране здоровья граждан, система здравоохранения РФ включает в себя государственную муниципальную и частную системы здравоохранения.

К частной системе здравоохранения лица, относятся лица, занимающиеся частной медицинской практикой.

В связи с тем, что в рассматриваемой ситуации физические лица, оказывающие обществу услуги по медицинскому осмотру водителей, в соответствии с заключенными гражданскими договорами действуют от своего имени и в своем интересе, с точки зрения классификации, приведенной в Основах законодательства об охране здоровья, данных граждан следует отнести к лицам, занимающимся частной медицинской практикой.

Следует отметить, что в соответствии с положениями п.п. 96 п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" ст. 15 Основ законодательства РФ об охране здоровья граждан медицинская деятельность подлежит лицензированию.

Положением о лицензировании медицинской деятельности, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 22.01.2007 г. N 30 к лицензируемым видам медицинской деятельности отнесено проведение медицинских осмотров (предрейсовых, послерейсовых, предварительных и периодических).

Вывод о необходимости получения лицензии для осуществления медицинских осмотров подтверждает Федеральная служба по надзору в сфере здравоохранения и социального развития в своем письме от 28.06.2006 г. N 01-15397/06.

Таким образом, из требований законодательства следует, что физические лица, занимающиеся частной медицинской практикой и, в частности, проводящие медицинские осмотры должны иметь лицензию на осуществление медицинской деятельности.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, по налогу на прибыль, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктом, находящихся непосредственно на территории организации.

Применительно к требованиям данной статьи и учитывая положения трудового законодательства, расходы общества на осуществление обязательных медицинских осмотров работников можно отнести к расходам на обеспечение безопасных условий труда.

В своих разъяснения по данному вопросу Минфин РФ указал, что налогоплательщик, заключивший договор с учреждением здравоохранения о проведении предрейсовых и послерейсовых осмотров водителей транспортных средств, вправе учесть в налоговой базе по налогу на прибыль расходы по оплате услуг учреждения здравоохранения на основании п.п. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина РФ от 28.06.2006 г. N 01-15397/06, от 31.01.2006 г. N 03-11-05/2/23).

В рассматриваемой ситуации, услуги по медицинскому осмотру на основании гражданских договоров оказывают физические лица, не имеющие лицензии на осуществление медицинской деятельности и не являющееся работниками медицинских учреждений. При этом имеющиеся у таких лиц, удостоверения установленного образца на право проведения предрейсового медицинского не могут заменить лицензию.

Следует отметить, что хотя налоговое законодательство и не связывает возможность учета в расходах по налогу на прибыль обоснованных затрат налогоплательщика на приобретение товаров (работ, услуг) у лиц, занимающихся лицензируемыми видами деятельности, при отсутствии у таких лиц соответствующих лицензий, налоговые органы нередко предъявляют претензии в отношении учета таких расходов, считая их необоснованными.

Так, например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 26.06.2007 г. N А12-19368/2006 судом был сделан вывод, что услуги по предрейсовому медицинскому осмотру водителей, оказываемые индивидуальным предпринимателем имеющим медицинское образование, но не имеющим необходимой лицензии являются обоснованными, так как отсутствие лицензии на оказание данного вида услуг само по себе не может служить основанием для исключения из расходов затрат, фактически понесенных и документально подтвержденных налогоплательщиком.

В рассматриваемом случае, обоснование произведенных расходов представляется более трудным еще и по той причине, что у лиц оказывающих такие услуги не только отсутствует лицензия, но и в целом их статус является неопределенным, а именно, не известно имеется ли у таких лиц медицинское образование, а кроме того данные лица, занимаясь систематическим оказанием платных услуг не зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей. По этим причинам может встать вопрос о том можно ли в принципе считать услуги, оказываемые такими лицами именно медицинскими услугами, а, следовательно, налоговые риски при учете обществом указанных расходов следует оценить как высокие.

Кроме того, проведение предрейсовых осмотров физическими лицами, не состоящими в штате организации и не имеющими лицензии на осуществление медицинской деятельности, по нашему мнению, может быть расценено, как нарушение пункта 1.4 Типового положения об организации предрейсовых медицинских осмотров водителей автотранспортных средств (письмо Министерства здравоохранения РФ от 21.08.2003 г. N 2510/9468-03-32). В котором сказано, что предрейсовые медицинские осмотры проводятся только медицинским персоналом, имеющим соответствующий сертификат, а медицинское учреждение лицензию. Причем не соблюдение данного требования может привести к административной ответственности для организации по статье 5.27 КоАП РФ (поскольку организация осуществляет перевозки для собственных нужд) и для физического лица, осуществляющего медицинский осмотр, по статье 14.1 КоАП.

Для устранения данных рисков, по нашему мнению, целесообразно с физическими лицами, имеющими удостоверения установленного образца на право проведения предрейсового медицинского осмотра заключать трудовые договора. При таких обстоятельствах будут соблюдены требования пункта 1.4 Типового положения об организации предрейсовых медицинских осмотров водителей автотранспортных средств.

Однако, следует помнить, что в этом случае организации необходимо соблюдать и требования, предусмотренные в п. 4 Типового положения об организации предрейсовых медицинских осмотров водителей автотранспортных средств (наличие соответствующего помещения для проведения предрейсовых медицинских осмотров, оснащенного необходимыми медицинскими приборами, оборудованием и мебелью, а также средствами связи).

Следует учитывать, что проведение медицинских осмотров является одним из государственных нормативных требований охраны труда (ст. 213 ТК РФ). Поэтому нарушение порядка проведения предрейсовых медицинских осмотров, в том числе и проведение таких осмотров в помещении, не соответствующем требованиям Методических рекомендаций, является административным проступком, ответственность за который установлена ст. 5.27 КоАП РФ (поскольку организация осуществляет перевозки для собственных нужд) в виде штрафа или административного приостановления деятельности.

Вывод:

По нашему мнению, заключение договоров гражданско-правового характера на проведение предрейсовых и послерейсовых медосмотров водителей с физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями приводит к образованию значительных налоговых рисков.

15 декабря 2008 г.

ООО "Аудит-новые технологии", декабрь 2008 г.