Расходы на проведение аудита. Как их учесть аптеке? (Ю.А. Мельникова, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2009 г.)

Расходы на проведение аудита. Как их учесть аптеке?

Закончился очередной финансовый год. Некоторые аптечные организации проводят аудит годовой финансовой отчетности. В каких случаях аптека прибегает к услугам аудитора? Когда проведение аудита обязательно? Какие особенности установлены для муниципальных аптек? Ответы - в нашей статье.

Правовое регулирование аудиторской деятельности

Регулирование аудиторской деятельности осуществляется посредством Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 307-ФЗ). В соответствии со ст. 26 данный документ вступает в силу с 1 января 2009 года, за исключением ч. 9 ст. 11, ст. 12 и 16, вступающих в силу с 1 января 2010 года, и ч. 1-8 ст. 11, вступающих в силу с 1 января 2011 года. С началом действия данного закона утратили силу ст. 1-14, 17, 18, 20-22 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 119-ФЗ). С 01.01.2010 утрачивают силу п. 3 ст. 15, ст. 16, 19 Закона N 119-ФЗ. С 01.01.2011 Закон N 119-ФЗ утрачивает с илу.

В связи с такими глобальными изменениями в законодательстве об аудиторской деятельности Минфин выпустил Информационное сообщение для пользователей аудиторских услуг в связи с вступлением в силу Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

В информационном сообщении Минфин обращает внимание аудируемых лиц и лиц, заключившим договор оказания аудиторских услуг (далее - пользователи аудиторских услуг), на следующие моменты.

В соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 5 Закона N 307-ФЗ обязательный аудит проводится в случае, если объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 50 млн. руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 млн. руб. Данное положение распространяется на все виды организаций, включая государственные и муниципальные унитарные предприятия. При этом для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта РФ финансовые показатели могут быть снижены.

В соответствии с ч. 4 ст. 5 Закона N 307-ФЗ договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25%, а также на проведение бухгалтерской (финансовой) отчетности государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".

Следует отметить, что Законом N 307-ФЗ предусмотрены и иные случаи, при которых проведение аудита обязательно. Так, обязательный аудит проводится в случаях, если:

- аптечная организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

- в иных случаях, установленных федеральными законами.

При этом в п. 2 ст. 5 Закона N 307-ФЗ прописано, что обязательный аудит проводится ежегодно.

В информационном сообщении Минфин также обращает внимание аптечных организаций на то, что в 2009 году аудиторская деятельность осуществляется на основании лицензий, выдаваемых Минфином как лицензирующим органом в области аудиторской деятельности. В связи с этим до 01.01.2010 аудиторскую деятельность вправе осуществлять исключительно аудиторские организации и индивидуальные аудиторы:

- имеющие лицензии на осуществление аудиторской деятельности, срок действия которых не истек до 1 января 2009 года;

- имеющие лицензии на осуществление аудиторской деятельности, срок действия которых истекает в период с 1 января 2009 года до 1 января 2010 года. Согласно ч. 1 ст. 23 Закона N 307-ФЗ в этом случае аудиторская деятельность может осуществляться аудиторской организацией без переоформления документа, подтверждающего наличие лицензии;

- получившие лицензии на осуществление аудиторской деятельности в 2009 году.

До 1 января 2010 года факт того, что аудиторская организация, индивидуальный аудитор не является членом саморегулируемой организации аудиторов либо аудиторская организация не привела свои учредительные документы в соответствие с требованиями Закона N 307-ФЗ, не является препятствием осуществления такой аудиторской организацией, индивидуальным аудитором аудиторской деятельности.

Необходимость проведения аудита в зависимости
от формы собственности аптеки

О случаях, когда аптека должна проводить аудит в обязательном порядке, мы сказали, однако есть иные случаи, когда законодательство предусматривает возможность или необходимость проведения аудита. Прежде всего это зависит от формы собственности аптечной организации. Приведем обзор норм законодательства.

Аптеки, созданные в форме ООО

Согласно ст. 91 ГК РФ для проверки и подтверждения правильности годовой финансовой отчетности общества с ограниченной ответственностью оно вправе ежегодно привлекать профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его участниками (внешний аудит). Аудиторская проверка годовой финансовой отчетности общества может быть также проведена по требованию любого из его участников.

Порядок проведения аудиторских проверок деятельности общества определяется законом об ООО и уставом общества. Аналогичную норму содержит и Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

При этом отмечено, что в случае если проверка проводится по требованию участника общества, оплата услуг аудитора осуществляется за счет данного участника общества. Расходы участника общества на оплату услуг аудитора могут быть ему возмещены по решению общего собрания участников общества за счет средств общества.

Аптеки, созданные в форме акционерного общества

Согласно ст. 52 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" к информации (материалам), подлежащей предоставлению лицам, имеющим право на участие в общем собрании акционеров, при подготовке к проведению общего собрания акционеров общества, относится годовая бухгалтерская отчетность, в том числе заключение аудитора.

Аптеки - МУПы, ГУПы

Согласно ст. 20 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее - Закон N 161-ФЗ) собственник имущества принимает решение о проведении аудиторских проверок, утверждает аудитора и определяет размер оплаты его услуг.

Согласно ст. 26 Закона N 161-ФЗ бухгалтерская отчетность унитарного предприятия в случаях, определенных собственником имущества унитарного предприятия, подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке независимым аудитором.

А когда еще?

Перечень хозяйственных ситуаций, при которых может понадобиться заключение аудитора, широк. Наиболее распространенными являются участие в конкурсе на заключение договора (если по условиям конкурса представление заключения независимого аудитора обязательно), получение кредита в банке.

Бухгалтерский учет расходов

Согласно нормам Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99*(1) в бухгалтерском учете аптек расходы на приобретение услуг по проверке достоверности отчетности признаются после фактического оказания аудиторских услуг, то есть после подписания акта приемки-сдачи (п. 5, 7, 16 ПБУ 10/99), в качестве расходов по обычным видам деятельности. Данные расходы принимаются к учету в сумме, установленной в договоре на оказание аудиторских услуг.

Признание расходов на аудиторские услуги бухгалтер аптеки отражает по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Пример.

Согласно условиям конкурса на заключение договора на поставку лекарственных средств по программе дополнительного лекарственного обеспечения аптечное учреждение должно представить бухгалтерскую отчетность, достоверность которой подтверждена аудитором. С этой целью аптека заключила договор на проведение аудиторской проверки. Услуги аудитора, согласно договору, оценены в 118 000 руб. (в том числе НДС). Как отразить в учете аптеки затраты на проведение аудита?

Бухгалтер аптеки сделает следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость аудиторских услуг	44	60	100 000
Отражен НДС по аудиторским услугам	19	60	18 000
Суммы "входного" НДС приняты к вычету*	68	19	18 000
Погашена задолженность перед аудиторской фирмой	60	51	118 000
* В случае если аптека не является плательщиком НДС (находится на специальном режиме налогообложения или освобождена от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ), она имеет право учитывать в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг суммы НДС, предъявленные ей при приобретении услуг. В данном случае будет сделана проводка Дебет 44 Кредит 19.

Налоговый учет расходов

Если аптека находится на общем режиме...

Положения НК РФ. Глава 25 НК РФ содержит прямое упоминание о возможности организации учесть в составе расходов затраты на аудиторские услуги. Согласно пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ организации могут учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, затраты на аудиторские услуги. При этом Налоговый кодекс не делает различия между обязательным и добровольным аудитом

Конечно, не следует забывать и о нормах ст. 252 НК РФ. Согласно п. 1 данной статьи налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 265 НК РФ).

Расходы на проведение добровольного аудита. Поскольку аудит может быть добровольным, то встает вопрос о правомерности учета таких расходов при расчете налога на прибыль.

Обратимся к разъяснениям официальных органов по данному вопросу и рассмотрим решения, принимаемые судьями.

К счастью для налогоплательщиков, позиция финансового ведомства по данному вопросу - в их пользу:

- Письмо Минфина РФ от 06.06.2006 N 03-11-04/3/282: пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержит каких-либо ограничений и исключений по отнесению расходов на аудиторские услуги в состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли при проведении добровольного аудита. Таким образом, расходы на аудиторские услуги, оказанные организации в соответствии с Законом об аудиторской деятельности, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии их соответствия статье 252 НК РФ;

- Письмо Минфина РФ от 26.01.2006 N 03-03-04/2/17: по нашему мнению, правомерно учитывать для целей налогообложения прибыли расходы на аудиторские услуги, связанные с аудитом квартальной отчетности, для подтверждения результатов деятельности по итогам отчетного периода в целях включения прибыли текущего года в состав источников собственных средств, принимаемых в расчет основного капитала.

Следует отметить, что несмотря на такую позицию финансового ведомства налоговые органы нередко отказывают организациям в правомерности учета данных расходов. Подтверждение тому - многочисленная арбитражная практика. Судьи в этом вопросе встают на сторону налогоплательщика:

- Постановление ФАС ПО от 18.01.2008 N А55-5316/07: из содержания НК РФ не следует, что условием включения в налоговую базу расходов на оплату аудиторских услуг, связанных с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, является их обязательность для организации;

- Постановление ФАС ПО от 29.11.2007 N А55-3597/07: НК РФ не содержит каких-либо ограничений относительно видов аудита, расходы на проведение которого могут учитываться для целей налогообложения.

Подтверждение экономической обоснованности расходов. Как показывает арбитражная практика, налоговые органы нередко сомневаются в экономической обоснованности расходов организации, при этом расходы на проведение аудита - не исключение. Как подтвердить экономическую обоснованность расходов на проведение аудита? Какие доводы привести налоговому инспектору? Рассмотрим аргументы организаций, победивших в спорах с налоговиками.

Претензии ФНС	Доводы налогоплательщика	Пример судебного решения
Результаты проведенной ау- диторской проверки связаны с подготовкой консолидиро- ванной финансовой отчетнос- ти, что указывает на непро- изводственный характер дан- ных затрат	Аудиторская проверка комплекта финансовой отчет- ности общества необходима для составления консо- лидированной финансовой отчетности холдинга в це- лях управления группой компаний, а сам анализ фи- нансовой отчетности и аудиторских заключений поз- воляет более эффективно использовать накопленный опыт группы компаний в области продаж, закупок, планирования и управленческого учета, что способ- ствует дальнейшему развитию холдинга, повышению прибыльности и эффективности производства	Постановление ФАС ВВО от 10.06.2008 N А82-4718/2007-27
Закон не возлагает на пред- приятие обязанности прово- дить аудит по международным стандартам финансовой отче- тности, поэтому расходы МУП на проведение такого аудита являются экономически не- обоснованными	Проведение аудита по МСФО является условием, необходимым для получения предприятием кредита от европейского банка реконструкции и развития, и обеспечивает разумную уверенность банка в досто- верности сведений финансовой отчетности кредитора	Постановление ФАС ВВО от 31.07.2007 N А82-11981/2006-20
Затраты по оплате аудиторс- ких услуг являются экономи- чески необоснованными в связи с тем, что общество не является акционерным, а также не было смены учреди- телей	Сумма активов баланса общества по состоянию на 31.12.2002 составляет 73 396 тыс. руб., то есть превышает в 200 тыс. раз установленный законода- тельством РФ минимальный размер оплаты труда. Та- ким образом, для общества проведение аудиторской проверки ведения бухгалтерского учета и финансо- вой (бухгалтерской) отчетности за 2002 год явля- ется обязательным	Постановление ФАС МО от 09.07.2008 N КА-А40/5967-08
Расходы на оплату аудиторс- ких услуг экономически не- обоснованны и не подлежат включению в состав затрат по налогу на прибыль в свя- зи со следующим: расходы являются затратами учреди- теля, поскольку аудиторская проверка финансовой отчет- ности, составленной в соот- ветствии с МСФО, является инструментом анализа, отче- тности и управления учреди- теля своим капиталом	Составление отчетности по МСФО является обязанно- стью организации, призвано отражать достоверную информацию об имуществе и обязательствах, а также обеспечивает предоставление заинтересованным пользователям наиболее полной информации о ре- зультатах хозяйственной деятельности организации. Таким образом, составление финансовой отчетности по МСФО и ее аудит непосредственно связаны с дея- тельностью заявителя и являются экономически оп- равданными	Постановление ФАС ПО от 29.11.2007 N А55-3597/07

Документальное подтверждение расходов на аудит. Важным моментом является документальное подтверждение расходов аптек на проведение аудита. С помощью каких документов это можно сделать? В качестве документов, подтверждающих расходы на аудит, судьи принимают следующие:

- Постановление ФАС ЗСО от 07.06.2007 N Ф04-3527/2007 (34878-А67-13): договор на оказание аудиторских услуг, отчет с включением перечня выявленных ошибок в ведении бухгалтерского учета и составлении налоговых расчетов, аудиторское заключение, платежное поручение на оплату услуг;

- Постановление ФАС ЗСО от 02.05.2007 N Ф04-2507/2007 (33689-А27-40): в подтверждение обоснованности затрат налогоплательщиком были представлены договоры на оказание аудиторских услуг, протоколы разногласий, акты выполненных работ, платежные документы, расчет стоимости услуг. Кроме того, в материалах дела также имеются лицензия на осуществление аудиторской деятельности, копия аудиторского заключения, копия аудиторского отчета.

Если аптека применяет УСНО...

Закрытый список расходов при "упрощенке" содержит прямое указание на возможность учета в составе расходов затрат на проведение аудита (пп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Конечно же, и в данном случае не все так гладко и есть своя "ложка дегтя": налоговики позволяют учитывать только расходы, связанные с проведением аудита, отказывая в признании сопутствующих аудиту услуг: "упрощенцы" вправе уменьшить при исчислении налоговой базы сумму полученных доходов только на сумму расходов по оплате услуг по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами. Расходы по оплате услуг по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерскому консультированию, а также других сопутствующих аудиту услуг, оказываемых данными организациями и индивидуальными предпринимателями, при исчислении налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения не учитываются (Письмо ФНС РФ от 28.07.2005 N 22-1-11/1451@). Судьи в данном случае на стороне налоговиков (Постановление ФАС ПО от 22.11.2005 N А55-9525/05-11).

Ю.А. Мельникова,

редактор журнала "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.