Зачет взаимных требований: учетно-налоговые аспекты (Н. Белозерцева, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 10, март 2009 г.)

Зачет взаимных требований: учетно-налоговые аспекты

Как известно, с 1 января 2009 г. вступили в силу поправки в п. 2 ст. 172 и п. 4 ст. 168 НК РФ, отменяющие обязанность налогоплательщика уплачивать НДС при взаимозачетах отдельным платежным поручением. Законом, который ввел поправки, предусмотрены переходные положения. Так, при осуществлении с 1 января 2009 г. товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых к учету до 31 декабря 2008 г. включительно, подлежат вычету в соответствии с главой 21 НК РФ в редакции, действовавшей на дату принятия к учету указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 12 ст. 9 Федерального закона от 26.11.08 г. N 244-ФЗ).

Таким образом, по тем товарам (услугам), которые были поставлены на учет до 31 декабря 2008 г., применяется старый порядок, предусматривающий необходимость оплаты НДС отдельным платежным поручением. По товарам (услугам), которые поставлены на учет с 1 января 2009 г., определен новый порядок. Вместе с тем вопрос об обязанности организации перечислять НДС отдельным платежным поручением при зачете взаимных требований до 1 января 2009 г. не столь однозначен.

При инвентаризации кредиторской задолженности организации следует иметь в виду, что ее погашение, помимо денежных средств, может осуществляться и неденежными способами. К ним относятся:

уступка права требования;

новация долга;

расчеты векселями;

соглашение о предоставлении отступного;

зачет взаимных требований.

Каждая форма неденежных расчетов имеет свои особенности обложения налогом на прибыль, НДС.

Одним из самых распространенных неденежных способов расчетов является зачет взаимных требований. Для проведения взаимозачета ст. 410 ГК РФ установлено следующее:

1) требования сторон должны быть качественно сопоставимы;

2) сделка по зачету взаимных требований признается действительной при наступлении сроков погашения обязательств.

Как правило, оформляется взаимозачет в произвольной форме с указанием всех обязательных реквизитов, предусмотренных Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ. Акт сверки, составленный предварительно на основании всех документов о возникновении задолженности и ее величине - неотъемлемая часть любого взаимозачета. Юридически данные расчеты являются способом прекращения обязательств, поэтому в бухгалтерском учете операции следует отражать по общим правилам.

Пример. ООО "Витоль" поставило ООО "Ольвит" материал на сумму 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.), а ООО "Ольвит" оказало транспортные услуги ООО "Витоль" на сумму 94 400 руб. (в том числе НДС - 14 400 руб.).

Предприятия подписали акт о проведении взаимозачета на сумму 94 440 руб. (в том числе НДС - 14 400 руб.).

На основании данного акта в бухгалтерском учете ООО "Витоль" будут произведены следующие записи:

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т 90 "Продажи" - 354 000 руб. - отражена выручка от реализации материала;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 68-2 - 54 000 руб. - начислен НДС;

Д-т 20 "Расходы на производство", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 80 000 руб. - отражена стоимость транспортных услуг, полученных от ООО "Ольвит";

Д-т 19 "НДС", К-т 60 - 14 400 руб. - отражен НДС по полученным услугам;

Д-т 60, К-т 62 - 94 400 руб. - произведен взаимозачет.

В бухгалтерском учете ООО "Ольвит" делаются записи:

Д-т 10 "Материалы", К-т 60 - 300 000 руб. - оприходован материал;

Дебет 19, субсчет "НДС", К-т 60 - 54 000 руб. - отражен НДС по поступившему материалу;

Д-т 62, К-т 90, субсчет "Выручка" - 94 400 руб. - отражена выручка за оказанные услуги;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 68-2 - начислен НДС за транспортные услуги;

Д-т 60, К-т 62 - 94 440 руб. - произведен зачет взаимных требований.

Взаимозачет привел к сокращению задолженности ООО "Ольвит" перед ООО "Витоль" на сумму 94 400 руб., а обязательства ООО "Витоль" прекращены полностью. Взаимозачет может быть произведен и одной из организаций самостоятельно, но с обязательным уведомлением другой стороны.

Акт сверки расчетов с организацией-должником и письмо о проведении взаимозачета необходимо отправить должнику. Уведомление о получении, почтовая квитанция, подпись на уведомлении, т.е. подтверждение его получения, являются датой проведения зачета взаимных требований.

При расчете налога на прибыль в случае проведения взаимозачета никаких особенностей для предприятий не предусмотрено. Вопросы возникают по НДС. Основной из них - обязаны ли организации при зачете взаимных требований перечислять НДС отдельным платежным поручением?

Правовое регулирование

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, либо товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Федеральным законом от 22.07.05 г. N 119-ФЗ в п. 4 ст. 168 НК РФ, регламентирующий порядок предъявления сумм налога продавцом покупателю, введена норма (абз. 2), согласно которой сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг. При этом положения абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

До 1 января 2008 г. ст. 172 НК РФ (согласно Федеральному закону от 4.11.07 г. N 255-ФЗ) не содержала положений о том, что при неуплате предъявленной к вычету суммы НДС платежным поручением покупатель лишается права на вычет.

С 1 января 2008 г. вступили в силу поправки в п. 2 ст. 172 НК РФ, в соответствии с которыми при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, предусмотренных п. 4 ст. 168 НК РФ. Таким образом, исходя из буквального толкования п. 2 ст. 172 НК РФ применение налогового вычета возможно при наличии платежных поручений на перечисление сумм налога при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Между тем возникает вопрос о правомерности распространения положений п. 2 ст. 172 НК РФ в действующей редакции на операцию по зачету взаимных требований, в частности:

можно ли рассматривать взаимозачет в качестве расчетов с использованием собственного имущества;

всегда ли понятие "фактически уплаченный налог" означает перечисление НДС "живыми" деньгами.

Можно ли рассматривать зачет взаимных денежных требований в качестве
расчета собственным имуществом?

Пункт 2 ст. 172 НК РФ регулирует исключительно порядок вычета НДС при использовании в расчетах собственного имущества.

На основании п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

При зачете взаимных требований используется имущественное право - право требования долга, которое для целей налогообложения имуществом не является (п. 3 ст. 38 НК РФ)

Реализовав имущество (в том числе услуги), налогоплательщик имеет на балансе уже не собственное имущество, а дебиторскую задолженность покупателя (имущественное право требования), которая с позиций ГК РФ входит в понятие имущества, а с точки зрения ст. 38 НК РФ - не входит. Приобретая товары (работы, услуги) по соответствующему возмездному договору, налогоплательщик свое обязательство отражает в бухгалтерском учете в качестве кредиторской задолженности перед поставщиком (подрядчиком, исполнителем). Осуществив зачет взаимных требований, налогоплательщик в этой операции использует не собственное имущество (поскольку имущество уже выбыло), а дебиторскую задолженность, которая является имущественным правом.

Таким образом, можно сделать вывод, что в целях налогового вычета зачет взаимных требований не регулируется нормами п. 2 ст. 172 НК РФ.

Всегда ли понятие "фактически уплаченный налог" означает
перечисление НДС "живыми" деньгами?

Согласно постановлению КС РФ от 20.02.01 г. N 3-П суммы НДС по товарам, расчеты за которые между предприятиями производятся без фактического движения денежных средств (зачет встречных требований, бартерные операции), в соответствии с НК РФ считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях. Истолкование положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога как подразумевающего уплату только денежными средствами означало бы придание данному положению смысла, противоречащего его аутентичному смыслу и цели, а также сути основанных на нем правоотношений, что недопустимо с юридической точки зрения. Это привело бы к неправомерному перенесению публично-правового метода регулирования, применяемого в налоговых отношениях, основанных на властном подчинении одной стороны другой, на гражданско-правовые отношения, основанные на равенстве участников, поскольку указанное положение относится не к суммам, уплачиваемым в бюджет, а к суммам, уплачиваемым поставщикам, т.е. непосредственно связано со способами (формами) расчетов между сторонами в договоре.

Также, в определении КС РФ от 4.11.04 г. N 324-О указано, что исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы НДС не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. Единый порядок исчисления НДС при использовании налогоплательщиком любых законных форм реализации товаров (работ, услуг) - путем обмена одних товаров на другие, при уступке права требования и т.п., будучи одним из существенных элементов налогообложения, обеспечивает единообразное понимание положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога. Ограничительное толкование данного положения (как оплаты только денежными средствами поставленных товаров и в составе их цены - предъявленной суммы налога) вступило бы в противоречие с правилом определения добавленной стоимости и создало бы правовую неопределенность, что недопустимо. При этом под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Соответствующая правовая позиция была сформулирована в постановлении КС РФ от 20.02.01 г. по делу о проверке конституционности положений абзацев 2 и 3 п. 2 ст. 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость".

Соответственно исходя из позиции КС РФ для применения вычета по НДС в случае проведения зачета взаимных требований у налогоплательщика отсутствует обязанность перечислять своему контрагенту НДС "живыми" деньгами.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что налоговый вычет при зачете взаимных требованиях осуществляется по общим правилам, предусмотренным п. 1 ст. 172 НК РФ, при этом нормы п. 2 ст. 172 НК РФ не применяются.

Позиция налоговых органов

Налоговые органы придерживаются иного подхода. Так, в письме Минфина России от 18.01.08 г. N 03-07-15/05 указано, что "начиная с 1 января 2008 г. в случаях осуществления зачетов взаимных требований вычетам по приобретаемым товарам (работам, услугам) подлежат суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам на основании платежного поручения на перечисление денежных средств".

При этом необходимо отметить, что ранее в письме Минфина России от 7.03.07 г. N 03-07-15/31 говорилось, что при зачетах взаимных требований особенностей применения налоговых вычетов НК РФ не предусмотрено.

Судебная практика

В связи с тем что действующая редакция п. 2 ст. 172 НК РФ принята с 2008 г., в основном имеет место судебная практика применения данного пункта в предыдущей редакции. Данная практика является положительной для налогоплательщиков (постановления ФАС Уральского округа от 25.04.08 г. N Ф09-2817/08-С2, от 7.07.08 г. N Ф09-4712/08-С2, от 24.07.08 г. N Ф09-5201/08-С2, ФАС Поволжского округа от 8.05.08 г. N А65-15209/2007).

Существует несколько решений где суды придерживаются позиции, согласно которой п. 2 ст. 172 НК РФ к зачету взаимных требований не применяется. Так, в определении ВАС РФ от 19.09.08 г. N 16643/07 указано, что суды признали, что общество не использовало в расчетах за приобретенные товары и работы собственное имущество, а произвело зачет взаимных требований в соответствии со ст. 410 ГК РФ, в связи с чем не приняли ссылку налоговой инспекции на п. 2 ст. 172 НК РФ. Данное определение было вынесено при проверке постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.05.08 г. по делу N А05-6693/2007, в котором суд определил, что согласно правовой позиции, сформулированной в постановлении КС РФ от 20.02.01 г. N 3-П, суммы НДС по товарам, расчеты за которые между предприятиями производятся без фактического движения денежных средств (зачет встречных требований, бартерные операции), в соответствии с НК РФ считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях. Истолкование положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога как подразумевающего уплату только денежными средствами означало бы придание данному положению смысла, противоречащего его аутентичному смыслу и цели, а также сути основанных на нем правоотношений, что недопустимо с точки зрения юридической логики. Судами установлено и материалами дела подтверждается, что общество не использовало собственное имущество в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), а произвело с контрагентами зачет взаимных требований на основании ст. 410 ГК РФ. При таких обстоятельствах кассационная коллегия не принимает ссылку налогового органа на п. 2 ст. 172 НК РФ, устанавливающий порядок применения налоговых вычетов при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги).

В постановлении ФАС Уральского округа от 25.04.08 г. N Ф09-2817/08-С2 N А60-30991/07 указано следующее: "Согласно ст. 172 Кодекса (действующей в рассматриваемый период) вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов. При этом данной нормой в качестве условия для применения налогового вычета не устанавливалась обязанность по представлению документов, предусмотренных п. 4 ст. 168 Кодекса, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного имущества. Кроме того, судами в данном случае установлено и материалами дела подтверждается, что обязательства налогоплательщика и его поставщиков были прекращены зачетом встречных однородных (денежных) требований по взаимным денежным обязательствам. При таких обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу о соблюдении налогоплательщиком требования ст. 171, 172 Кодекса для получения права на налоговый вычет".

В постановлении ФАС Поволжского округа от 8.05.08 г. N А65-15209/2007 отмечается, что зачет взаимных требований не приравнивается к расчету собственным имуществом, т.е. не признается товарообменной операцией. Поэтому при зачете не могут быть применены правила п. 2 ст. 172 НК РФ, согласно которому подлежит к вычету сумма НДС, фактически уплаченная покупателем продавцу.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 26.08.08 г. N А72-968/08 указано, что суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в рассматриваемом периоде "входящий" НДС при условии соблюдения требования о фактически уплаченных поставщикам суммах налога может быть принят к вычету даже в том случае, если в нарушение п. 4 ст. 168 НК РФ сумма налога не была перечислена на основании платежного поручения.

Исходя из изложенного вычет НДС производится по общим правилам согласно п. 1 ст. 172 НК РФ, т.е. после принятия товаров (работ, услуг) к учету и при наличии счета-фактуры.

Зачет взаимных требований не является товарообменной операцией, это способ прекращения обязательств, поэтому к нему не применимы изменения, внесенные в п. 2 ст. 172 НК РФ, и соответственно НДС не требуется перечислять отдельным платежным поручением.

Риски спора с налоговыми органами при неперечислении НДС отдельным платежным поручением будут существенно снижены в случае предъявления к вычету сумм НДС по приобретенным товарам до подписания акта зачета взаимных требований, т.е. в общем порядке при получении счета-фактуры и постановке товаров на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ), так как будут выполнены все нормы, установленные действующим законодательством для применения вычета по НДС. Если же договор уже содержит положение, в соответствии с которым стороны заранее договорились о том, что будет произведен зачет взаимных требований, и при этом сумма НДС не перечислена отдельным платежным поручением, риски спора в налоговыми органами значительно возрастают.

Н. Белозерцева,

юрист

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 10, март 2009 г.