Вход
Купить систему ГАРАНТ
Получить демо-доступ
Узнать стоимость
Информационный банк
Подобрать комплект
Семинары
Минимальный налог, или Как бы экономия не обернулась расточительностью (Л.А. Масленникова, "Упрощенка", N 2, февраль 2009 г.)
-
Минимальный налог, или Как бы экономия не обернулась расточительностью (Л.А. Масленникова, "Упрощенка", N 2, февраль 2009 г.)
-
Кто, когда и сколько должен платить
-
Как платить - полностью или частично?
-
Если переплачивать не хочется
-
Налоговые последствия уплаты минимального налога
-
Как отразить в декларации по упрощенной системе
-
Минимальный налог при потере права на применение упрощенной системы
Минимальный налог, или Как бы экономия не обернулась
расточительностью
Даже новички в "упрощенке" наверняка слышали, что уплачивать минимальный налог крайне невыгодно. Однако не всем известно, при каких условиях это происходит и чем, собственно, так невыгодно. Спешим уверить: неприятности возможны, но не неизбежны
О минимальном налоге говорится в пункте 6 статьи 346.18 НК РФ. Название скорее скрывает, чем передает истинный смысл: те, кто вынужден уплачивать минимальный налог, расстаются с немалыми суммами. И довольно неожиданно.
Кто, когда и сколько должен платить
Минимальный налог рассчитывается только при объекте налогообложения доходы минус расходы. И не ежеквартально, а лишь по окончании налогового периода, составляющего календарный год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ). А уплачивается, если минимальный налог превысит налог, вычисленный по обычной ставке. Напомним, что с 1 января 2009 года согласно пункту 2 статьи 346.20 НК РФ ставка налога для "упрощенцев" с объектом налогообложения доходы минус расходы - 15%, однако законами субъектов РФ она может быть снижена до 5%.
Итак, для беспокойства действительно есть повод, когда объект налогообложения - доходы минус расходы и при подсчете годовых итогов минимальный налог оказался больше единого.
Так на какую величину ориентироваться? Минимальный налог равен 1% от суммы всех полученных за год облагаемых доходов.
Пример 1
ООО "Авангард" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. За 2008 год доходы общества составили 13 800 250 руб., расходы - 12 900 400 руб. Определим, какой налог придется уплачивать - единый или минимальный.
Рассчитаем единый и минимальный налоги, а затем сравним. Единый налог составит 134 978 руб. [(13 800 250 руб. - 12 900 400 руб.) x 15%], минимальный - 138 003 руб. (13 800 250 руб. x 1%). Минимальный налог больше (138 003 руб. > 134 978 руб.). Его и нужно будет уплатить обществу за 2008 год.
Как платить - полностью или частично?
Предположим, исходя из итогов налогового периода, придется уплачивать минимальный налог. Что же перечислять: его в полной сумме или разницу между ней и авансовыми платежами по единому налогу, внесенными за девять месяцев? К сожалению, всю сумму минимального налога, и вот почему.
С одной стороны, минимальный налог представляет собой особую форму единого. Президиум ВАС РФ это подтверждает (см. постановление от 01.09.2005 N 5767/05). С другой - их зачисляют на разные КБК, то есть распределяют по-разному. Как именно, разъяснено в пункте 2 статьи 56 и пункте 1 статьи 146 Бюджетного кодекса РФ.
Единый налог:
- 90% - в бюджет субъекта РФ;
- 5% - в ФСС;
- 4,5% - в ТФОМС;
- 0,5% - в ФФОМС. Минимальный налог:
- 60% - в ПФР;
- 20% - в ФСС;
- 18% - в ТФОМС;
- 2% - в ФФОМС.
Списки показывают, что минимальный налог полностью поступает во внебюджетные фонды, единый - только в размере 10%. Вот эти 10% от перечислений за девять месяцев и можно зачесть в счет уплаты минимального налога. Сумма небольшая, и, по мнению многих бухгалтеров, лучше перечислить все целиком. По крайней мере меньше хлопот.
В общем понятно: при минимальном налоге выбор невелик - либо перечислять его полностью, либо за минусом 10% от авансовых платежей за девять месяцев. И то и другое невыгодно, так как из оборота изымаются довольно крупные суммы. Но что все-таки делать с неиспользованными авансовыми платежами? Есть два варианта: первый - получить из бюджета обратно, второй - зачесть при уплате налога за следующий год, что, кстати, более практично. В первом случае деньги, конечно, возвратят, но это долгий процесс, и к сроку уплаты налога за I квартал их можно не дождаться. При втором варианте перечисленная ранее сумма гарантированно уменьшит первый авансовый платеж (а если будет больше него, в апреле вообще не придется платить).
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что за девять месяцев 2008 года авансовые платежи ООО "Авангард" по единому налогу составили 115 000 руб. Минимальный налог за этот год перечислен полностью (138 003 руб.), а сумму, уже внесенную в бюджет, было решено учесть в едином налоге за будущий год.
В каком размере придется уплатить единый налог в апреле 2009 года, если доходы общества за I квартал равны 4 300 500 руб., а расходы - 3 800 200 руб.?
Заметим, что бухгалтер общества должен был подать в налоговую инспекцию заявление о зачете в счет уплаты налога за 2009 год авансовых платежей за девять месяцев 2008 года на сумму 115 000 руб.
Налог при УСН за I квартал 2009 года составит 75 045 руб. [(4 300 500 руб. - 3 800 200 руб.) х 15%]. Переплата за 2008 год больше (115 000 руб. > 75 045 руб.), поэтому налог за I квартал перечисляться не будет.
Если переплачивать не хочется
О том, чтобы избежать уплаты минимального налога, нужно позаботиться заранее. Когда год завершен и все доходы и расходы отражены, ничего сделать нельзя. Предупредительные меры мы уже обсуждали. Главное - ближе к концу налогового периода прикинуть налоговую базу и выяснить, какой налог наиболее вероятный. Если минимальный, нужно постараться получить дополнительные доходы, либо отложить учет расходов, либо совместить и то и другое. Проще всего не покупать или не вводить до нового года в эксплуатацию дорогостоящие основные средства.
Налоговые последствия уплаты минимального налога
Итак, минимальный налог перечислен, сумма единого налога за девять месяцев получена обратно или оставлена для зачета в предстоящих платежах. Казалось, все выполнено. Однако не совсем, и бережливые бухгалтеры в дальнейшем об этом не забывают. Дело в том, что согласно пункту 6 статьи 346.18 НК РФ годовую налоговую базу разрешено уменьшать на разницу между уплаченным минимальным и исчисленным единым налогом за прошлый год. Следует знать о двух вещах. Во-первых, снизить налоговую базу можно только за налоговый, а не отчетный период, то есть нужно год подождать. Во-вторых, говоря о разнице, в данном случае имеют в виду единый налог за год, а не за девять месяцев. Другими словами, берутся величины, по которым определяют, что платить - единый налог или минимальный.
Пример 3
ООО "Сатурн", применяющее УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, рассчитывает налоговую базу за 2008 год. Насколько можно ее уменьшить, если известно следующее:
- за 2007 год уплачено 128 500 руб. минимального налога;
- авансовые платежи по единому налогу за девять месяцев
2007 года составили 88 000 руб.;
- единый налог за 2007 год равен 108 000 руб.
В 2007 году единый налог оказался меньше минимального (108 000 руб. < 128 500 руб.), поэтому пришлось уплатить минимальный. Зато на их разницу, то есть на 10 500 руб. (128 500 руб. - 108 000 руб.), общество вправе снизить налоговую базу за 2008 год. Авансовые платежи, перечисленные за девять месяцев 2007 года, на величину этой разницы не влияют.
Бывает, складывается и такая ситуация. Если прошлогоднюю разницу не учитывать, единый налог за текущий год окажется больше минимального и останется только доплатить небольшую сумму единого налога. Если же на эту разницу снизить налоговую базу, все наоборот: превысит минимальный налог и перечислять придется его, к тому же полностью. Естественно, второй вариант нежелателен. Обязательно ли уменьшать налоговую базу? Нет, так как в соответствии с пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ снижать налоговую базу на разницу - право налогоплательщика, находящегося на упрощенной системе. Более того, в формулировке сказано, что уменьшение налоговой базы допускается в следующих налоговых периодах. То есть неиспользованная разница переходит в резерв: не понадобилась сейчас - пригодится потом.
Как отразить в декларации по упрощенной системе
Заполнение раздела 2 особых вопросов не вызывает. Исчисленный минимальный налог вносят в строку 100 и сравнивают с записью в строке 080. Если показатель строки 100 больше, уплачивают минимальный налог, указав его в строке 150.
А вот раздел 1 для некоторых бухгалтеров почему-то труден, хотя последовательность вроде бы очевидна. Если в бюджет придется перечислять минимальный налог, его значение (строка 150 раздела 2) приводится в строке 030, а в строке 010 соответственно КБК минимального налога 182 1 05 01030 01 1000 110, в строке 020 - код по ОКАТО. В строке 060 необходимо указать сумму единого налога, начисленную и уплаченную за девять месяцев (строки 120 и 140 раздела 2). В строке 040 должен стоять КБК единого налога при объекте налогообложения доходы минус расходы, а в строке 050 - код по ОКАТО.
Пример 4
Исходя из условий примеров 1 и 2, заполним разделы 1 и 2 декларации по упрощенной системе за 2008 год для ООО "Авангард".
Величину минимального налога (138 003 руб.) запишем в строках 100 и 150 раздела 2, а также в строке 030 раздела 1. Сумму авансовых платежей за девять месяцев (115 000 руб.) отразим в строках 120 и 140 раздела 2 и как налог к уменьшению - в строке 060 раздела 1.
Обратите внимание на следующее. Если сумму единого налога за девять месяцев планируется зачесть в следующем году, то, как уже говорилось, за I квартал потребуется внести только разницу между тем, что начислено, и тем, что уже уплачено. Однако в разделе 1 декларации за I квартал все равно нужно записать всю сумму начисленного налога, взяв из раздела 2 показатель строки 130. Образовавшуюся в предыдущие годы разницу между уплаченным минимальным и исчисленным единым налогами, на которую уменьшили налоговую базу отчетного года, отражают в строке 030 раздела 2.
/------------------------------------------------------------------------------------------------------------\
| | | | /-----------------------------------\ | |
|--/ штрих-код \--/ ИНН | 0| 0| 7| 7| 1| 3| 1| 4| 1| 5| 2| 0| | |
| 5201 7025 \-----------------------------------/ | |
| /--------------------------\ /--------\ | |
| КПП | 7| 7| 1| 3| 0| 1| 0| 0| 1| Стр. | 0| 0| 2| | |
| \--------------------------/ \--------/ | |
| Форма по КНД 1152017 | |
| Раздел 00001 | |
| | |
| | |
| | |
| | |
| | |
| Раздел 1. Сумма налога (минимального налога), уплачиваемого в связи с | |
| применением упрощенной системы налогообложения, подлежащая уплате в | |
| бюджет, по данным налогоплательщика | |
| | |
| Показатели Код Значения показателей | |
| строки | |
| /---------------------------------------\ | |
| Код бюджетной классификации 010 |1|8|2|1|0|5|0|1|0|3|0|0|1|1|0|0|0|1|1|0| | |
| \---------------------------------------/ | |
| /---------------------\ | |
| Код по ОКАТО 020 |4|5|2|7|7|5|5|9|0|0|0| | |
| \---------------------/ | |
| | |
| Сумма налога (минимального) /-----------------------------\ | |
| налога), подлежащая уплате в 030 | | | | | | | | | |1|3|8|0|0|3| | |
| бюджет за налоговый \-----------------------------/ | |
| (отчетный) период (руб.) | |
| /---------------------------------------\ | |
| Код бюджетной классификации 040 |1|8|2|1|0|5|0|1|0|3|0|0|1|1|0|0|0|1|1|0| | |
| \---------------------------------------/ | |
| /---------------------\ | |
| Код по ОКАТО 050 |4|5|2|7|7|5|5|9|0|0|0| | |
| \---------------------/ | |
| | |
| Сумма налога, к уменьшению за /-----------------------------\ | |
| налоговый (отчетный) период 060 | | | | | | | | | |1|1|5|0|0|0| | |
| (руб.) \-----------------------------/ | |
| | |
| | |
| | |
| | |
| | |
| | |
| | |
| | |
| | |
| | |
|Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице, подтверждаю: | |
| | |
|Руководитель организации | |
| /-----\ /-----\ /-----------\ | |
| Комаров Дата | 2| 0| | 0| 2| | 2| 0| 0| 9| | |
| --------------------------- \-----/ \-----/ \-----------/ | |
| Подпись | |
|Индивидуальный предприниматель | |
| /-----\ /-----\ /-----------\ | |
| Дата | | | | | | | | | | | | |
| --------------------------- \-----/ \-----/ \-----------/ | |
| Подпись | |
|Представитель налогоплательщика | |
| /-----\ /-----\ /-----------\ | |
| Дата | | | | | | | | | | | | |
| --------------------------- \-----/ \-----/ \-----------/ | |
| Подпись | |
| | |
| | |
| | |
|--\ |/--|
| | || |
\------------------------------------------------------------------------------------------------------------/
/-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------\
| | штрих-код | | /-----------------------\ | |
|-/ 5201 7032 \-/ ИНН |0|0|7|7|1|3|1|4|1|5|2|0| | |
| \-----------------------/ | |
| /-----------------\ /-----\ | |
| КПП |7|7|1|3|0|1|0|0|1| Стр. |0|0|3| | |
| \-----------------/ \-----/ | |
| Форма по КНД 1152017 | |
| Раздел 00002 | |
| | |
| | |
| Раздел 2. Расчет налога (минимального налога) | |
| | |
| (в рублях) | |
| | |
|/---------------------------------------------------------------------------------------------------------\ | |
|| Наименование показателей |Код строки | Значения показателей | | |
|| | |-----------------------------| | |
|| | | Объект налогообложения | | |
|| | |-----------------------------| | |
|| | | Доходы | Доходы, | | |
|| | | |уменьшенные на | | |
|| | | | величину | | |
|| | | | расходов | | |
||---------------------------------------------------------------+-----------+-------------+---------------| | |
|| 1 | 2 | 3 | 4 | | |
||---------------------------------------------------------------+-----------+-------------+---------------| | |
||Сумма полученных доходов | 010 | - | 13 800 250 | | |
||---------------------------------------------------------------+-----------+-------------+---------------| | |
||Сумма произведенных расходов | 020 | X | 12 900 400 | | |
||---------------------------------------------------------------+-----------+-------------+---------------| | |
||Сумма разницы между суммой уплаченного минимального налога и| 030 | X | - | | |
||суммой исчисленного в общем порядке налога за предыдущий| | | | | |
||налоговый период | | | | | |
||---------------------------------------------------------------+-----------+-------------+---------------| | |
||Итого получено: | 040 | X | 899 850 | | |
||- доходов | | | | | |
||(код стр. 010 - код стр. 020 - код стр. 030) | | | | | |
||---------------------------------------------------------------+-----------+-------------+---------------| | |
||- убытков | 041 | X | - | | |
||(код стр. 020 + код стр. 030) - код стр. 010) | | | | | |
||---------------------------------------------------------------+-----------+-------------+---------------| | |
||Сумма убытка, полученного в предыдущем (предыдущих) налоговом| 050 | X | - | | |
||(налоговых) периоде (периодах), уменьшающая (но не более чем на| | | | | |
||30%) налоговую базу за налоговый период по коду стр. 040 | | | | | |
||---------------------------------------------------------------+-----------+-------------+---------------| | |
||Налоговая база для исчисления налога | 060 | - | 899 850 | | |
||(по гр. 3 - код стр. 010; по гр. 4 - (код стр. 040 - код| | | | | |
||стр. 050)) | | | | | |
||---------------------------------------------------------------+-----------+-------------+---------------| | |
||Ставка налога (%) | 070 | 6 | 15 | | |
||---------------------------------------------------------------+-----------+-------------+---------------| | |
||Сумма исчисленного налога (код стр. 060 х код стр. 070) | 080 | - | 134 978 | | |
||---------------------------------------------------------------+-----------+-------------+---------------| | |
||Ставка минимального налога (%) | 090 | X | 1 | | |
||---------------------------------------------------------------+-----------+-------------+---------------| | |
||Сумма исчисленного минимального налога за налоговый период (код| 100 | X | 138 003 | | |
||стр. 010 х код стр. 090 декларации за налоговый период) | | | | | |
||---------------------------------------------------------------+-----------+-------------+---------------| | |
||Сумма уплаченных за налоговый (отчетный) период страховых| 110 | - | X | | |
||взносов на обязательное пенсионное страхование, а также| | | | | |
||выплаченных работникам в течение налогового (отчетного) периода| | | | | |
||из средств налогоплательщика пособий по временной| | | | | |
||нетрудоспособности, уменьшающая (но не более чем на 50%) сумму| | | | | |
||исчисленного налога по коду стр. 080 | | | | | |
||---------------------------------------------------------------+-----------+-------------+---------------| | |
||Исчислено налога за предыдущие отчетные периоды (сумма кодов| 120 | - | 115 000 | | |
||стр. 130 - сумма кодов стр. 140 деклараций за предыдущие| | | | | |
||отчетные периоды) | | | | | |
||---------------------------------------------------------------+-----------+-------------+---------------| | |
||Сумма налога, подлежащая уплате по итогам налогового| 130 | - | - | | |
||(отчетного) периода (по гр. 3 - (код стр. 080 - код стр. 110| | | | | |
||- код стр. 120); по гр. 4 - (код стр. 080 - код стр. 120))| | | | | |
||(указывается по коду стр. 030 раздела 1 декларации за налоговый| | | | | |
||(отчетный) период) | | | | | |
||---------------------------------------------------------------+-----------+-------------+---------------| | |
||Сумма налога к уменьшению за налоговый (отчетный) период (по| 140 | - | 115 000 | | |
||гр. 3 - (код стр. 120 - (код стр. 080 - код стр. 110); по| | | | | |
||гр. 4 - (код стр. 120 - код стр. 080)) (указывается по коду| | | | | |
||стр. 060 раздела 1 декларации за налоговый (отчетный) период) | | | | | |
||---------------------------------------------------------------+-----------+-------------+---------------| | |
||Сумма минимального налога, подлежащая уплате за налоговый| 150 | X | 138 003 | | |
||период (код стр. 100 декларации за налоговый период)| | | | | |
||(уплачивается при условии превышения значения по коду стр. 100| | | | | |
||над значением по коду стр. 080) (указывается по коду стр. 030| | | | | |
||раздела 1 декларации за налоговый период) | | | | | |
|\---------------------------------------------------------------------------------------------------------/ | |
| | |
|-\ | /-|
| | | | |
\-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------/
Минимальный налог при потере права на применение упрощенной системы
До сих пор мы придерживались исключительно того, что уплата минимального налога возможна лишь после завершения налогового периода. Теперь рассмотрим один частный случай.
Далеко не все правила налогового учета прописаны в Налоговом кодексе. Минфин вносит свои дополнения, и они в основном не радуют налогоплательщиков. Так обстоит дело и на этот раз.
Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ при превышении лимита по доходам в 20 млн. руб., умноженных на коэффициент-дефлятор, или несоблюдении условий пунктов 3 и 4 статьи 346.12 НК РФ "упрощенцы" вынуждены переходить на общий режим. Причем с 1-го числа того квартала, в котором были допущены нарушения, то есть задним числом. По мнению Минфина России (см., например, письмо от 19.10.2006 N 03-11-05/234), мало того, что минимальный налог необходимо определять за отчетный период. Этот период должен еще и предшествовать кварталу, в котором осуществлен переход. Соответственно, если величина окажется больше единого налога, придется уплачивать минимальный.
На наш взгляд, странные требования. Во-первых, минимальный налог рассчитывается только по окончании налогового периода (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). В положениях, касающихся минимального налога, отчетные периоды не упоминаются. Напомним, что при упрощенной системе налоговый период равен календарному году (п. 1 ст. 346.19 НК РФ). Во-вторых, в главе 26.2 НК РФ не сказано и о том, что при переходе на общий режим в течение года налоговый период может составлять девять месяцев, полугодие или квартал. А именно это предполагается в разъяснениях Минфина. Теперь посмотрим, что произойдет, если им следовать.
Допустим, организация отчиталась за девять месяцев, перечислила в октябре авансовые платежи по единому налогу, а в декабре выяснилось, что ее облагаемые доходы превысили допустимый уровень. С 1 октября она считается находящейся на общем режиме и за IV квартал должна уплатить НДС, ЕСН, налог на прибыль и налог на имущество и соответственно отчитаться по этим налогам. К тому же придется подать еще одну декларацию по УСН за девять месяцев, заполнив строки для минимального налога, и если он превысит единый - второй раз заплатить в бюджет, на этот раз минимальный налог. Тогда как в дальнейшем ничего зачесть не удастся - ведь организация уже не будет плательщиком единого "упрощенного" налога. Останется лишь написать заявление о возврате переплаты и ждать.
Малоприятная ситуация. Но если не согласиться с Минфином, возможен конфликт с налоговиками. Арбитражная же практика по данному вопросу совершенно разная.
Так, исходя из постановлений ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2007 N А26-4604/2006-212 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.04.2008 N А33-9924/07-Ф02-1229/08, при вынужденном переходе исчисляется минимальный налог и при необходимости уплачивается за предшествующий отчетный период.
Вместе с тем в дальнейшем тот же ФАС Северо-Западного округа пришел совсем к иным выводам. Согласно его постановлению от 10.09.2007 N А26-751/2007 минимальный налог следует определять только по окончании налогового периода, длительность которого не меняется. Срок уплаты налога может зависеть от внеочередного события, но если об этом упомянуто в Налоговом кодексе (п. 3 ст. 57 НК РФ). Однако в главе 26.2 НК РФ не предусмотрена уплата минимального налога при вынужденном переходе на общий режим. В еще более позднем постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 04.09.2008 N Ф04-4734/2008(9228-А67-3) тоже утверждается, что минимальный налог рассчитывают только по итогам налогового периода, а сокращение инспекцией налогового периода до девяти месяцев неправомерно.
Таким образом, налогоплательщикам придется самим решать, выполнять требования Минфина или нет.
На заметку.
Минимальный налог и ликвидация
В соответствии с пунктом 3 статьи 55 НК РФ последним налоговым периодом для ликвидированного (реорганизованного) предприятия является время с начала года до момента ликвидации (реорганизации). Поэтому в последней налоговой декларации по УСН необходимо рассчитать минимальный налог (п. 6 ст. 346.18 НК РФ), сравнить с единым и больший из них перечислить в бюджет
Л.А. Масленникова,
эксперт журнала "Упрощенка",
кандидат экономических наук
"Упрощенка", N 2, февраль 2009 г.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Упрощенка"
Первый журнал для бухгалтера по упрощенной системе налогообложения. На страницах журнала - вся необходимая информация: практические советы в области налогового учета и отчетности при УСН, полезные таблицы, схемы, образцы заполнения документов, арбитражная практика и ответы на вопросы читателей.
Свидетельство о регистрации СМИ: ПИ N ФС77-19569 от 03.03.2005.