Как исправить ошибки в бухгалтерском учете, бухгалтерской и налоговой отчетности в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 (И. Невский, "Горячая линия бухгалтера", N 2, январь 2009 г.)

Как исправить ошибки в бухгалтерском учете, бухгалтерской и
налоговой отчетности в соответствии с требованиями ПБУ 18/02

Из этой статьи Вы узнаете:

Об исправлении ошибок выявленных в текущем отчетном периоде за прошлый год.

По чьей вине возникают искажения в отчетности?

Об исправлении ошибок в бухгалтерском и налоговом учете на примерах

В соответствии с пунктом 1 статьи 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Любая система бухгалтерского учета, какой бы совершенной она ни была, не в состоянии предотвратить появление искажений. Эти искажения могут появиться не только по вине самой организации, но и, например, по вине контрагента, не вовремя предоставившего соответствующие документы или допустившего ошибки при их оформлении.

Исправление ошибок, обнаруженных организацией, в бухгалтерском и в налоговом учете осуществляется по-разному.

Для целей налогообложения статья 54 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) обязывает налогоплательщика корректировать показатели (налоговую базу, сумму налога) того периода, к которому относятся выявленные искажения.

В бухгалтерском учете согласно пункту 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, изменения, связанные с исправлением ошибок, отражаются в периоде их обнаружения.

Более подробно эта процедура регламентирована пунктом 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н, которым установлено следующее:

В случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.

При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.

В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Как следует из приведенного выше порядка, в первом и втором случаях ошибки исправляются бухгалтерскими записями того же года, к которому относятся выявленные искажения, то есть в том же порядке, что и в налоговом учете. В этой связи различия между бухгалтерским и налоговым учетом, вызванные самим фактом обнаружения и исправления ошибок, не возникают. В третьем же случае, то есть когда искажения обнаружены после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за год, в котором они допущены, возникают разницы, подлежащие отражению в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

Рассмотрим порядок исправления ошибок на примерах.

Пример 1

В ноябре 2008 года ООО "Альфа" обнаружило, что в счетах арендодателя за аренду офиса завышена площадь арендованного офисного помещения, и расходы на аренду завышались на 10 000 рублей (без НДС) ежемесячно с марта 2007 года по октябрь 2008 года (включительно). Ежемесячная сумма арендной платы, признававшаяся ООО "Альфа" в составе расходов, составила (до обнаружения ошибки) 110 000 рублей. Арендодатель признал данную ошибку и внес исправления в акты, которые ежемесячно подписывались сторонами. Корректировать счета-фактуры не пришлось, т.к. арендодатель применяет упрощенную систему налогообложения. Таким образом, общая сумма переплаты составила 10 000 руб. х 20 мес. = 200 000 рублей и по договоренности сторон была учтена в качестве аванса, уплаченного арендодателю. Отчетными периодами по налогу на прибыль для ООО "Альфа" являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" исправление выявленной ошибки отражается бухгалтерскими записями ноября 2008 года. При этом следует иметь в виду, что корректировка суммы расходов по обычным видам деятельности в части затрат 2007 года не осуществляется, так как выявленные организацией прибыли и убытки прошлых лет признаются прочими доходами и расходами организации (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Таким образом, исправление ошибки, относящейся к 2007 году, отражается в бухгалтерском учете ООО "Альфа" записью:

Дебет 60 Кредит 91-1 - 100000 руб. - признаны доходы прошлых лет в виде уменьшения суммы арендной платы.

Порядок исправления ошибки 2008 года действующими нормативно-правовыми актами четко не определен. В то же время целесообразным можно признать сторнирование ранее отраженных расходов текущего года и одновременное внесение правильных записей. Иными словами, в отношении расходов каждого месяца 2008 года делаются записи:

Дебет 26 Кредит 60 - 110000 руб. - СТОРНО - сторнированы расходы соответствующего месяца на аренду офисного помещения;

Дебет 26 Кредит 60 - 100000 руб. - отражена в учете правильная сумма расходов соответствующего месяца.

Для целей расчета налоговой базы по налогу на прибыль ООО "Альфа" корректирует регистры налогового учета того периода, к которому относятся соответствующие расходы. Так, налогоплательщику следует уменьшить на 100 000 рублей расходы 2007 года и на 100 000 рублей расходы 2008 года.

Необходимо иметь в виду, что в результате выявленной ошибки ООО "Альфа" завысило свои расходы, то есть занизило налоговую базу по налогу на прибыль организаций и, соответственно, сумму налога. В этой ситуации пункт 1 статьи 81 НК РФ обязывает налогоплательщика внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить уточненную налоговую декларацию в налоговый орган за каждый отчетный (налоговый) период, за который выявлены такие искажения. В частности, ООО "Альфа" обязано представить уточненные налоговые декларации за все отчетные периоды 2007 года, за 2007 год (за налоговый период), а также за первый квартал, полугодие и девять месяцев 2008 года.

Доначисление налога за 2007 год ООО "Альфа" отразит записью:

Дебет 99 "Налог на прибыль прошлых лет" Кредит 68 "Налог на прибыль" - 24000 руб. (100 000 х 24%).

При этом, исходя из требования существенности (п. 11 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"), а также для обеспечения сопоставимости показателей бухгалтерской отчетности, сумму доначисленного за 2007 год налога на прибыль (и соответствующие пени) уместно отразить в Отчете о прибылях и убытках отдельной строкой после строки "Текущий налог на прибыль". Это может быть, например, строка 151 "Налог на прибыль прошлых лет и соответствующие пени".

При исправлении ошибки за 2007 год, как уже было отмечено выше, ООО "Альфа" признает в бухгалтерском учете 2008 года доходы, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (пункт 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"), что ведет к признанию постоянного налогового актива (п. 7 ПБУ 18/02). Сумма признаваемого ООО "Альфа" ПНА составит (10000 руб. х 10 мес.) х 24% = 24000 руб. Таким образом, в ноябре 2008 года ООО "Альфа" отразит в бухгалтерском учете запись:

Дебет 68 "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 "ПНА" - 24000 руб. - признан постоянный налоговый актив.

Обратите внимание: начисленный постоянный налоговый актив "погашает" сумму налога, доначисленную за 2007 год, при формировании чистой прибыли. Это не случайно и объясняется тем, что в сумме за два года расходы на аренду признаются в одинаковой, скорректированной сумме, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, а разницы возникают только из-за отражения соответствующих операций в различных периодах.

Рассмотренный случай является наиболее простым и одновременно наиболее часто встречающимся в хозяйственной деятельности. Он охватывает ситуации, в которых в текущем периоде осуществляется корректировка (или признание) доходов или расходов прошлых лет. Отметим, что в рассмотренном примере не имеет значения, принимаются ли расходы в 2007 году для целей налогообложения или нет: в любом случае в этой части признается ПНО или ПНА. Однако в случае непризнания доходов или расходов для целей налогообложения прибыли корректировка налогового учета 2007 года места не имеет, поэтому доначисление (или уменьшение) налога на прибыль за этот год также не производится.

Более интересной с точки зрения учета является ситуация, когда организация корректирует расходы, в отношении которых возникают не постоянные, а временные разницы.

Пример 2

В июне 2007 года Общество закончило строительство (подрядным способом) сооружения, признаваемого для целей бухгалтерского учета инвестиционным активом, и в этом же месяце приняло законченный объект к учету в составе основных средств. Общая стоимость строительства (без НДС) составила 5 000 000 руб., срок полезного использования построенного сооружения в бухгалтерском и в налоговом учете - 100 месяцев (применяется линейный метод начисления амортизации). Для окончания строительства в апреле 2007 года был привлечен краткосрочный кредит, по которому за апрель-июнь 2007 года были начислены проценты в сумме 30 000 рублей (вся сумма в пределах, установленных ст. 169 НК РФ).

В апреле 2008 года, при полном погашении кредита, выявлена техническая ошибка, в результате которой проценты по кредиту были занижены во втором квартале 2007 года на 20 000 рублей, то есть правильная сумма процентов составляет 50 000 руб. и также полностью признается для целей налогообложения.

Следует иметь в виду, что в бухгалтерском учете проценты по кредитам, привлеченным для создания инвестиционных активов, включаются в первоначальную стоимость соответствующих объектов основных средств согласно п. 23-30 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". Для целей налогообложения прибыли расходы в виде процентов по кредитам и займам признаются, согласно официальной точке зрения, расходами текущего отчетного (налогового) периода и в первоначальную стоимость основного средства не включаются.

Таким образом, до обнаружения ошибки первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском учете составила 5 030 000 руб., в налоговом - 5 000 000 руб. Кроме того, при исчислении налога на прибыль за полугодие 2007 года были признаны расходы в виде процентов в сумме 30 000 руб. Поскольку данные расходы в дальнейшем признаются в бухгалтерском учете в качестве амортизации основного средства, согласно п. 12 и 15 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" отражается соответствующее отложенное налоговое обязательство в сумме 30 000 х 24% = 7200 руб.

Месячная сумма амортизации в бухгалтерском и налоговом учете составляет соответственно 50 300 и 50 000 руб. Разница сумм амортизации - 300 руб. в месяц - влечет погашение начисленного ранее ОНО.

В бухгалтерском учете, таким образом, Общество отразит записи:

в июне 2007 года:

Дебет 08 Кредит 60 - 5000000 руб. - приняты у подрядчика работы, связанные со строительством сооружения;

Дебет 08 Кредит 66 - 30000 руб. - включены в первоначальную стоимость сооружения проценты по кредиту;

Дебет 68 Кредит 77 - 7200 руб. - начислено ОНО;

Дебет 01 Кредит 08 - 5030000 руб. - основное средство - сооружение - введено в эксплуатацию;

ежемесячно с июля 2007 года по март 2008 года включительно (9 месяцев):

Дебет 20 Кредит 02 - 50300 руб. - начислена амортизация по сооружению;

Дебет 77 Кредит 68 - 300 руб. - погашено ОНО.

В результате обнаружения ошибки сумма процентов по кредиту, подлежащих уплате организацией за II квартал 2007 года, возросла до 50 000 рублей. Это влечет за собой, в том числе, необходимость корректировки ранее начисленного ОНО. При этом скорректированная сумма месячной амортизации в бухгалтерском учете составит 50 500 руб.

В апреле 2008 года делаются следующие исправительные записи:

Дебет 08 Кредит 66 - 20000 руб. - доначислены проценты по кредиту;

Дебет 68 Кредит 77 - 4800 руб. - доначислено ОНО;

Дебет 01 Кредит 08 - 20000 руб. - откорректирована первоначальная стоимость основного средства;

Дебет 91 Кредит 02 - 200 руб. х 6 мес. = 1200 руб. - откорректирована амортизация основного средства за 2007 год;

Дебет 77 Кредит 68 - 48 руб. - погашено ОНО в части доначисления амортизации прошлого года;

Дебет 20 Кредит 02 - 200 руб. х 3 мес. = 600 руб. - откорректирована амортизация основного средства за 2008 год;

Дебет 77 Кредит 68 - 24 руб. - погашено ОНО в части доначисления амортизации текущего года.

В приведенном примере записи по корректировке проводок прошлого года, связанные с учетом расчетов по налогу на прибыль, корректируют сальдо расчетов с бюджетом по налогу на прибыль. При этом бухгалтерская прибыль в результате внесения этих записей не меняется, так как одновременно подлежит корректировке и сумма текущего налога на прибыль, которая отдельной проводкой не отражается.

Например, при доначислении ОНО (4 800 руб.) за июнь 2007 года сумма налога на прибыль 2007 года уменьшается также на 4 800 руб. за счет признания дополнительных расходов в виде процентов (20 000 руб.). Поэтому при определении "новой" суммы чистой прибыли за 2007 год корректировки в сумме составят 0 руб. = + 4800 руб. - 4800 руб.

Важно понимать, что определение "новой" суммы чистой прибыли прошлого года нигде не отражается, бухгалтерская отчетность прошлого года корректировке не подлежит. В то же время, как и в предыдущем примере, для обеспечения сопоставимости данных отчетности, целесообразно все корректировки, относящиеся к предыдущим периодам, отражать отдельными строками в Отчете о прибылях и убытках.

Пример 3

В условиях примера 2 предположим, что по итогам 2008 года прибыль Общества до налогообложения, по данным бухгалтерского учета, составила 1 425 тыс. руб.; за год начислены ОНА в сумме 10 тыс. руб.; начисления и погашения ОНО, кроме связанных с сооружением, не было; сумма ПНО за 2008 год составила 114 тыс. руб.

Отметим, что в апреле-декабре 2008 года ОНО будет погашено в сумме (500 х 9) х 24%= 1080 руб., а всего, таким образом, за 2008 год (с учетом корректировки) - 1440 руб.

Текущий налог на прибыль 2008 года составит (1425 х 24%) + 114 + 10 - 1 = 465 тыс. руб.

Приведем фрагмент Отчета о прибылях и убытках Общества за 2008 год:

Показатель		За отчетный период
наименование	код
1	2	3
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	1 425
Отложенные налоговые активы	141	10
Отложенные налоговые обязательства	142	(1)
Текущий налог на прибыль	150	(465)
Корректировка отложенных налоговых обязательств прошлых лет	151	(5)
Корректировка налога на прибыль прошлых лет	152	5
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	190	969
Справочно Постоянные налоговые обязательства (активы)	200	114

Таким образом, организациям, применяющим ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", следует быть особенно аккуратными при обнаружении и исправлении ошибок прошлых лет и корректно отражать в учете и отчетности начисление и погашение всех постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств.

И. Невский,

ведущий аудитор КГ "Михайлов и Партнеры", к.э.н.

"Горячая линия бухгалтера", N 2, январь 2009 г.