Учетная политика для целей налогового учета (Т.С. Фролова, "Горячая линия бухгалтера", N 2, январь 2009 г.)

Учетная политика для целей налогового учета

Из этой статьи Вы узнаете:

Как распределить доходы?

В каких случаях можно вносить изменения в учетную политику для целей налогообложения?

Что изменилось в начислении амортизации?

На прошедшем семинаре Митюкова Э.С. рассказала слушателям о том, как сформировать учетную политику для целей налогообложения на 2009 год, а также какие изменения необходимо внести в учетную политику в свете основных изменений, внесенных в Налоговый кодекс Федеральным законом от 22.07.2008 г. N 158-ФЗ и Федеральным законом от 26.11.2008 г. N 224-ФЗ.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ "Учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения, признания, оценки и распределения расходов и доходов, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности".

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ст. 313 НК РФ).

Учетную политику для целей налогообложения целесообразно составить из двух разделов.

1. Организационный раздел. В этом разделе необходимо рассмотреть следующие вопросы:

1) основные правила ведения налогового учета;

2) разработать и закрепить аналитические регистры налогового учета;

3) способы обработки информации (на бумажных или электронных носителях);

4) в случае наличия обособленных подразделений указать сроки предоставления сведений по налоговому учету;

5) порядок уплаты налогов и т.д.

2. Методологический раздел. Во втором разделе отражаются:

1) методы ведения налогового учета, которые организация выбирает самостоятельно;

2) методы оценки активов и обязательств;

3) порядок формирования налоговой базы по отдельным операциям;

4) порядок создания резервов и т.д.

Учетная политика для целей налогообложения должна быть утверждена соответствующим приказом руководителя организации. Дата подписания приказа об учетной политике для целей налога на прибыль - последний календарный день отчетного периода, предшествующий отчетному (налоговому) периоду, на который разрабатывается учетная политика.

Очень часто на практике данное обстоятельство не учитывается, и приказ об учетной политике утверждают в первый рабочий день нового года, что является ошибкой. Ведь принятая организацией учетная политика для целей налогового учета применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Этот документ применяется по организации в целом и обязателен для применения всеми ее обособленными подразделениями.

Законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах" практически во все статьи Налогового кодекса, расходы по которым относятся в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, приняты изменения или включены совершенно новые дополнения.

Многие изменения повлияют на учетную политику организаций, разработкой которой предстоит заняться уже в ближайшее время. Остановимся на наиболее существенных: по налогу на прибыль и НДС.

Доходы в учетной политике

По общему правилу все плательщики налога на прибыль в качестве метода признания доходов используют метод начисления. Это означает, что для целей исчисления налога на прибыль доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Митюкова Э.С. обратила внимание на п. 2 ст. 271 Налогового Кодекса РФ, в соответствии с которым "по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов".

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Если доходы организации, связанные с выполнением работ и оказанием услуг, относятся к нескольким налоговым периодам, то организации необходимо их разделить между периодами, в соответствии с условиями договора.

Пример

Организация "А" в декабре 2008 г. заключила договор на выполнение работ на сумму 600 000 руб. Срок действия договора с 01.12.2008 г. по 01.05.2009 г. Условиями договора не предусмотрена поэтапная сдача работ. Предположим, что работы в декабре организация "А" не выполняла, предоплата не поступала. Организация является плательщиком налога на прибыль.

Следовательно, в соответствии с требованиями ст. 271, организация "А" обязана уже в декабре 2008 г. включить в налоговую базу по налогу на прибыль доход в сумме 100 000 руб. (600 000 руб. / 6 месяцев).

Минфин РФ неоднократно разъяснял налогоплательщикам, что если производственный цикл длится несколько отчетных (налоговых) периодов, то для налога на прибыль организация должна самостоятельно распределять доходы. Признаются они в каждом отчетном периоде на протяжении всего времени производства при условии, что договор не предусматривает поэтапную сдачу работ или услуг (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Следовательно, в том случае, если работы или услуги имеют длительный (более одного налогового периода) технологический цикл, организация в своей учетной политике должна самостоятельно установить порядок распределения доходов по налоговым периодам. При этом принцип определения дохода должен соответствовать принципу формирования расходов, а метод расчета условного дохода должен основываться на данных учета (ст. 271, 316 НК РФ).

Эта норма относится только к доходам от реализации работ и услуг и применяется только в тех случаях, когда в договоре не указана поэтапная сдача, при условии, что срок выполнения работ или оказания услуг длится более одного налогового периода.

Если же срок договора в пределах года, то доход от реализации таких работ или услуг распределять по периодам не надо.

Как же распределить доходы? Митюкова Э.С. разъяснила, что доходы можно распределить пропорционально произведенным расходам либо по актам выполненных работ (форма КС-2, КС-3) и т.д.

Пример

Организация "А" заключила договор на выполнение работ с 1 ноября 2008 г. по 1 апреля 2009 г. на сумму 550 000 руб. Предположим, что условиями договора не предусмотрена поэтапная сдача выполненных работ. Организация в 2008 г. понесла расходы на выполнение работ по договору в сумме 35 000 руб.

Следовательно, доход по данному договору для целей налогообложения составит 35 200 руб.

Налоговым законодательством кроме метода начисления предусмотрен кассовый метод, при котором датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества, работ, услуг и имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (ст. 273 НК РФ).

Однако выбрать кассовый метод могут только те налогоплательщики, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

Свое решение организация также должна закрепить в учетной политике.

Кроме того, если организация осуществляет, кроме операций в режиме общего налогообложения, деятельность, подпадающую под иные налоговые режимы (ЕНВД, ЕСХН), то она обязана вести раздельный учет доходов и расходов по данным видам деятельности.

Налоговым законодательством не установлен порядок разделения доходов и расходов при различных режимах налогообложения. Во избежание налоговых санкций в виде штрафов организация должна самостоятельно разработать и утвердить в своей учетной политике для целей налогообложения порядок разделения доходов и расходов.

Амортизируемое имущество

Статьей 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Большая часть изменений и дополнений, принятых Законом N 158-ФЗ, касается начисления амортизации по основным средствам.

Первое изменение касается способа начисления амортизации по основным средствам. До 2009 г. способ начисления амортизации определялся налогоплательщиком произвольно по каждому объекту. Начиная с 1 января 2009 г. в целях налогового учета организации вправе выбрать один из следующих методов амортизации:

1) линейный метод;

2) нелинейный метод.

При этом применять выбранный метод организация обязана в отношении всего своего имущества (ранее можно было одновременно применять оба способа). Исключение составят здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы из восьмой - десятой амортизационных групп, срок полезного использования которых соответственно составляет более 20 лет (п. 3 ст. 259 НК РФ).

В обязательном порядке до начала 2009 г. всем организациям необходимо определиться с методом начисления амортизации по основным средствам и закрепить его в учетной политике (ст. 6 ФЗ N 158-ФЗ).

Если организация выберет линейный метод, то сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Пример

Организация приобрела основное средство стоимостью 120 000 руб. Согласно Классификации данное основное средство входит в третью амортизационную группу (со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно). Организацией было принято решение установить СПИ - 60 месяцев. Объект введен в эксплуатацию в январе 2009 г., следовательно, в феврале 2009 г. организация начнет начислять амортизацию.

Учетной политикой установлен линейный метод.

Рассчитаем норму амортизации, она составит 1,67% (1/60 мес.) х 100.

Ежемесячно, начиная с 1 февраля, организация будет начислять амортизацию в размере 2004 руб. (120000 руб. х 1,67%).

Если организация выберет нелинейный метод, то в этом случае необходимо учитывать следующее.

С 1 января 2009 г. амортизация по основным средствам, при нелинейном методе, начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (до 1.01.2009 амортизация начислялась отдельно по каждому объекту).

Для того чтобы рассчитать амортизацию, необходимо по состоянию на 1-е число налогового периода определить суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы), составляющих суммарную стоимость всех входящих в нее объектов амортизируемого имущества. При этом не учитываются здания, сооружения, передаточные устройства, НМА, входящие в восьмую - десятую амортизационные группы, так как по ним всегда применяется линейный метод.

К какой группе относится амортизируемое имущество, надо определять в соответствии со сроком полезного использования на основании п. 3 ст. 258 НК РФ и в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы. Если основное средство в ней не упомянуто, то можно установить срок полезного использования в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ в новой редакции).

При поступлении в течение месяца нового объекта амортизируемого имущества его стоимость включается в суммарный баланс соответствующей группы (подгруппы) с 1-го числа следующего месяца.

В тех случаях, когда организацией была произведена достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, частичная ликвидация, приведшая к изменению первоначальной стоимости основного средства, согласно п. 2 ст. 257 НК РФ так же изменяется и суммарный баланс.

При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.

Если суммарный баланс уменьшился до нуля, то такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется (п. 10, 11 ст. 259.2 НК РФ) и начисление амортизации прекращается.

В случае, если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 рублей, в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется, исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации по следующей формуле:

     A = B х k / 100,

где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца;

k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Нормы амортизации в целях применения нелинейного метода начисления амортизации приведены в таблице:

Амортизационная группа	Норма амортизации (в месяц)
Первая группа	14,3
Вторая группа	8,8
Третья группа	5,6
Четвертая группа	3,8
Пятая группа	2,7
Шестая группа	1,8
Седьмая группа	1,3
Восьмая группа	1,0
Девятая группа	0,8
Десятая группа	0,7

Пример

Организация "А" применяет нелинейный метод начисления амортизации. На балансе организации, по состоянию на 012.01.2009 г., числятся основные средства, относящиеся к следующим амортизационным группам:

Амортизационная группа	Балансовая стоимость
Первая группа	450 000
Вторая группа	3 245 000
Третья группа	1 200 000
Итого	4 895 000

В январе 2009 г. организация приобрела и ввела в эксплуатацию основные средства, относящиеся:

к первой группе - 50 000 руб.

ко второй группе - 80 000 руб.

Рассчитаем суммы амортизации в налоговом учете.

За январь 2009 г.:

Амортизационная группа	Расчет амортизации	Сумма амортизации за январь (руб.)
Первая группа	450 000 х 14,3%	64 350
Вторая группа	3 245 000 х 8,8%	285 560
Третья группа	1 200 000 х 5,6%	67 200
Итого	Х	417 110

За февраль 2009 г.:

Амортизационная группа	Расчет амортизации	Сумма амортизации за январь (руб.)
Первая группа	(450 000 - 64 350 + 50 000) х 14,3%	62 297
Вторая группа	(3 245 000 - 285 560 + 80 000) х 8,8%	267 520
Третья группа	(1 200 000 - 67 200) х 5,6%	63 437
Итого	Х	393 254

Обратите внимание: с 2009 г. гл. 25 НК РФ допускает изменять применяемый метод начисления амортизации с начала очередного налогового периода. Причем налогоплательщик может переходить с нелинейного на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

При переходе с нелинейного на линейный метод начисления амортизации остаточную стоимость объектов амортизируемого имущества определяют в соответствии со ст. 257 НК РФ на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой установлено применение линейного метода начисления амортизации по формуле:

     S = S х (1 - 0,01 х k) ,

где: S (n) - остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S - их первоначальная (восстановительная) стоимость;

n - число полных месяцев, прошедших со дня их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня исключения из ее состава;

k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

При этом норма амортизации для каждого объекта амортизируемого имущества определяется в соответствии с п. 2 ст. 259.1 НК РФ исходя из оставшегося срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, определенного на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение линейного метода начисления амортизации.

Пример

Организация "А" применяла в 2009 г. нелинейный метод начисления амортизации. Организация приняла решение перейти на линейный метод. Организация использует в своей деятельности основное средство, первоначальная стоимость которого - 1 500 000 руб., входящее в третью амортизационную группу.

Предположим, что число полных месяцев, прошедших со дня их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня исключения из ее состава, составляет 48 месяцев. Норма амортизации для третьей группы - 8,8%.

Рассчитаем остаточную стоимость данного основного средства при переходе на линейный метод начисления амортизации:

     1 500 000 руб. х (1 - 0,01 х 8,8) = 18 023,68 руб.

Следующим изменением в налоговом законодательстве является применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации.

Так, с 1 января 2009 г. налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальные повышающие коэффициенты:

1) не выше двух, по следующим объектам амортизируемого имущества:

а) по основным средствам, используемым для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Если организация применяет нелинейный метод начисления амортизации, то указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;

б) по собственным основным средствам налогоплательщиков - сельхозорганизаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

в) по собственным основным средствам налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны;

2) не выше трех, по следующим объектам амортизируемого имущества:

а) по амортизируемым основным средствам, являющимся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться согласно условиям договора финансовой аренды (договора лизинга). Если объект лизинга относится к первой - третьей амортизационным группам, то коэффициент не применяется при любом методе начисления амортизации.

Налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными участниками лизинговой сделки до введения изменений выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3;

б) по основным средствам, используемым исключительно в научно-технической деятельности.

С 1 января 2009 г. упразднен понижающий коэффициент в размере 0,5.

Напомним, что указанный понижающий коэффициент применялся по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 и 400 000 руб. (до 1 января 2008 г.), а с 1 января 2008 г. - 600 000 и 800 000 руб. соответственно.

Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ не содержит переходных положений, касающихся начисления амортизации после 01.01.2009 по автотранспорту стоимостью более 600 и 800 тыс. руб. (до 01.01.2008 - 300 и 400 тыс. руб.), который введен в эксплуатацию до 01.01.2009.

Поэтому те организации, на балансе которых числятся такие транспортные средства, могут руководствоваться Письмом Минфина РФ от 9.10.2008 г. N 03-03-06/1/573, в котором сказано:

"Пунктом 9 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в редакции, действовавшей до 1 января 2008 г., было предусмотрено, что по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 руб. и 400 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

В соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" с 1 января 2008 г. лимит первоначальной стоимости указанного автотранспорта, в отношении которого к основной норме амортизации должен применяться понижающий коэффициент, увеличен до 600 000 руб. и 800 000 руб. соответственно.

Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" предусмотрено, что с 1 января 2009 г. понижающий коэффициент к основной норме амортизации легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов применяться не будет.

В соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

Таким образом, норма амортизации определяется на дату ввода объекта амортизируемого имущества в эксплуатацию и не может быть изменена в течение всего срока амортизации такого объекта.

В связи с этим при амортизации легковых автомобилей и микроавтобусов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2009 г., основная норма амортизации будет применяться со специальным коэффициентом 0,5 в соответствии с порядком, действовавшим на дату ввода соответствующего объекта в эксплуатацию".

Итак, понижающие коэффициенты отменены, однако согласно пункту 4 статьи 259.3 Налогового кодекса РФ руководитель организации имеет право принимать решение о начислении амортизации по нормам ниже установленных налоговым законодательством (это решение в обязательном порядке должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения).

Однако в случае дальнейшей реализации объекта основных средств, по которому применялся понижающий коэффициент, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации, т.е. перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации не производился.

Далее Митюкова Э.С. остановилась на амортизационной премии, размер которой, начиная с 1 января 2009 года, увеличился с 10 до 30 процентов. Однако данное правило распространяется только на отдельные группы основных средств.

Согласно новой редакции ст. 258 НК РФ "Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 настоящего Кодекса".

Решение о применении данной премии, а также размер, в котором должны единовременно учитываться указанные расходы, необходимо отразить в учетной политике.

В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ, амортизационная премия признается для целей налогообложения косвенными расходами.

Амортизационная премия признается в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации основных средств. А в случае модернизации, реконструкции, перевооружения основных средств - на дату изменения их первоначальной стоимости (п. 3 ст. 272 НК РФ), хотя это вызывало много споров с налоговыми органами.

Ранее Минфин России разъяснял, что списать амортизационную премию по капитальным вложениям при модернизации (реконструкции и т.п.) ОС нужно в месяце, следующем за месяцем ввода имущества в эксплуатацию после проведенной модернизации.

В настоящее время данный вопрос разрешен в пользу налогоплательщиков. В своем письме от 22.01.2008 г. Минфин РФ указал следующее:

"Согласно п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) затрат, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения.

Пунктом 3 ст. 272 Кодекса установлено, что расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 Кодекса, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 Кодекса приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Расходы в виде 10% затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, должны учитываться для целей налогообложения прибыли в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию объекта основных средств.

В то же время согласно положениям п. 1.1 ст. 259 и п. 3 ст. 272 Кодекса расходы на капитальные вложения в размере до 10% от затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, проводимой после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, для целей налогообложения прибыли учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств".

А вот что касается имущества, права на которое подлежат обязательной государственной регистрации, амортизационная премия по расходам на модернизацию (реконструкцию и т.п.) такого имущества учитывается в расходах с момента подачи документов на регистрацию. (Письмо Минфина РФ от 23.09.2008 N 03-03-06/1/539).

Митюкова Э.С. добавила, что в случае реализации основного средства до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию амортизационная премия должна быть восстановлена, то есть включена в доходы, учитываемые при налогообложении (абз. 3 п. 9 ст. 258 Кодекса). Восстанавливаться должна как 10-процентная, так и 30-процентная амортизационная премия, по самому основному средству, а также и по затратам на реконструкцию, модернизацию и иные улучшения ОС.

Таким образом, в учетной политике для целей налогообложения необходимо отразить следующие элементы.

Во-первых, определить, по каким видам амортизируемого имущества применяется амортизационная премия.

Во-вторых, установить норматив отчислений в виде амортизационной премии в пределах 10% либо 30% (в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам).

И еще одна поправка, касающаяся основных средств, выявленных в результате инвентаризации. С 1 января 2009 г. налоговое законодательство закрепило за организациями право начислять амортизацию по таким основным средствам. Пунктом 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ установлено, что первоначальная стоимость основных средств, выявленных в ходе инвентаризации, определяется в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ, то есть как стоимость излишков МПЗ и прочего имущества, выявленного при инвентаризации.

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость как излишков МПЗ, так и прочего имущества, выявленного в результате инвентаризации, определяется как сумма налога, уплаченного с дохода, который образовался при их выявлении.

Следовательно, основные средства, выявленные в результате инвентаризации, будут амортизироваться, а их первоначальную стоимость будет составлять сумма налога с дохода, уплаченного при их выявлении.

Ранее финансовое ведомство указывало на то, что такие основные средства амортизировать нельзя, поскольку в НК РФ не установлен порядок определения их первоначальной стоимости (Письма Минфина России от 18.03.2008 N 03-03-06/1/198, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/98, от 25.01.2008 N 03-03-06/1/47).

Начиная с 2009 г. амортизируемым имуществом, наряду с капитальными вложениями в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств, признаются и вложения в основные средства, полученные в безвозмездное пользование.

Напомним, что до 2009 г. неотделимые улучшения в арендованные объекты основных средств, произведенные арендатором, было разрешено учитывать при налогообложении только в том случае, если имелось согласие арендодателя.

Итак, согласно изменениям, внесенным в ст. 259.1 Налогового кодекса РФ капитальные вложения в объекты, полученные по договору безвозмездного пользования основных средств, амортизируются в следующем порядке:

1) капитальные вложения, стоимость которых возмещается организации-ссудополучателю организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудодателем в общем порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Начисление амортизации в этом случае начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Пример

Организация "А" - ссудополучатель получила от организации "В" - ссудодателя в безвозмездное пользование оборудование для своей производственной деятельности. Срок действия договора 2 года.

Условиями договора предусмотрено, что все капитальные вложения (реконструкция, модернизация) оборудования производятся ссудополучателем с согласия ссудодателя и им возмещаются.

Предположим, что в течение срока действия договора организация "А" по согласованию с ссудодателем произвела дооборудование на сумму 500 000 руб. Срок полезного использования согласно Классификации составляет 60 месяцев, сумма ежемесячной амортизации - 8 333,33 руб.

Следовательно, организация-ссудодатель имеет право начислять и учитывать в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, амортизацию в размере - 8 333,33 руб., начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была произведена реконструкция;

2) капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем. При этом амортизация начисляется в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Начисление амортизации в этом случае начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Пример

Условиями договора предусмотрено, что все капитальные вложения (реконструкция, модернизация) оборудования производятся ссудополучателем с согласия ссудодателя, но им не возмещаются.

Следовательно, организация-ссудополучатель имеет право начислять и учитывать в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, амортизацию в размере - 8 333,33 руб. в течение срока (16 мес.), оставшегося до окончания договора;

3) при прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества налогоплательщику амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат объектов налогоплательщику. Однако налоговым законодательством установлено ограничение, в соответствии с которым учесть при налогообложении амортизацию по капитальным вложениям в объекты основных средств, полученным по договору безвозмездного пользования, можно только в том случае, если ссудодателем является организация (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).

Расходы в учетной политике

Определение расходов и критерии их признания для целей налогообложения существенно отличаются от расходов в бухгалтерском учете.

В соответствии со ст. 252 НК РФ "расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода".

Митюкова Э.С. напомнила, что все расходы, понесенные организацией, подразделяются на прямые и косвенные.

Перечень прямых расходов налогоплательщик, исчисляющий налог на прибыль, определяет самостоятельно в учетной политике для целей налогового учета. В п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ приведен примерный перечень прямых расходов:

1) материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 настоящего Кодекса;

2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Если организация посчитает возможным, то перечень прямых расходов она может установить одинаковым, как для целей налогового, так и бухгалтерского учета. Этим она обеспечит сближение бухгалтерского и налогового учета, а также облегчит ведение регистров и расчетов.

Если в учетной политике организация не установит свой перечень прямых расходов, то в случае налоговой проверки он будет определяться в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 Налогового кодекса.

Статья 319 Налогового кодекса содержит порядок оценки прямых расходов на остатки НЗП, остатки готовой продукции и остатки отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции.

В своей учетной политике организация должна самостоятельно определить порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Митюкова Э.С. обратила внимание на то, что указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Также элементом учетной политики является и способ оценки материально-производственных ценностей.

В налоговом учете используются четыре метода оценки выбывающих материально-производственных запасов:

1) по стоимости каждой единицы,

2) по средней стоимости,

3) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО),

4) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Таким образом, для того чтобы исключить различия между бухгалтерским и налоговым учетом, организация может выбрать единый способ оценки выбытия МПЗ. Напомним, что с 1 января 2008 г. в бухгалтерском учете метод оценки МПЗ по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО) не применяется.

Расходы на оплату труда формируются в соответствии с порядком, установленным ст. 255 Налогового кодекса РФ.

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В ст. 255 НК РФ Федеральным Законом N 158-ФЗ внесены следующие изменения:

Во-первых, увеличен размер принимаемых к налоговому учету расходов на оплату взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, с 3 до 6% (от расходов на оплату труда).

Во-вторых, с 1 января 2009 г. в составе расходов на оплату труда (принимаемых для целей налогообложения) можно учесть расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда. Статьей 7 Закона N 158-ФЗ установлено, что данная норма будет действовать только до 2012 г.

Митюкова Э.С. посоветовала в своей учетной политике для целей налогообложения установить размер принимаемых к налоговому учету расходов по договорам добровольного личного страхования и расходам на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения.

Если организация не имеет вышеперечисленных расходов, то включать в учетную политику данное положение не нужно.

Остальные расходы, которые не включены в состав прямых расходов и не относятся к внереализационным расходам, признаются косвенными. Косвенные расходы полностью учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в данном отчетном периоде.

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам

Для целей налогообложения прибыли в ст. 269 НК РФ определены особенности признания расходов по уплате процентов по долговым обязательствам. При этом фактически устанавливается только норма расходов, в пределах которой проценты учитываются при налогообложении прибыли.

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Следовательно, в своей учетной политике организация должна определить и закрепить способ определения предельной величины процентов, подлежащей списанию на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.

Далее Митюкова Э.С. обратила внимание на увеличение предельной величины процентов, признаваемых расходами для целей налогообложения.

В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 26.11.2008 года N 224-ФЗ, в период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов по долговым обязательствам, учитываемая в расходах, будет следующей:

1) при оформлении долгового обязательства в рублях - ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,5 раза;

2) при оформлении долгового обязательства в иностранной валюте - 22 процента.

В то же время применять такой порядок организация вправе лишь тогда, когда у нее отсутствуют долговые обязательства перед российскими компаниями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях.

Если такие обязательства есть, предельная величина процентов рассчитывается исходя из их среднего уровня (абз. 2 и 3 п. 1 ст. 269 НК РФ), отказаться от данных расчетов и определять предельную величину расходов исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ организация больше не сможет.

Если у организации за период с 1 сентября 2008 г. по 1 января 2009 г. имеются сопоставимые долговые обязательства и предельный уровень расходов, рассчитанный исходя из среднего уровня процентов по ним, ниже, чем рассчитанный согласно действовавшему абз. 4 п. 1 ст. 269 Кодекса (ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,1 раза - по долговым обязательствам в рублях, 15 процентов - по обязательствам в валюте), она вправе признать расходы за сентябрь-декабрь 2008 г. в соответствии с прежним порядком.

Митюкова Э.С. пояснила, что в связи с изменениями в законодательстве организациям, у которых имеются заемные средства, необходимо внести изменения в свою учетную политику для целей налогообложения. Причем сделать это необходимо после вступления в силу Федерального закона (вступил в силу 27.11.2008 г.).

Создание резервов

В соответствии с нормами гл. 25 НК РФ организация может формировать следующие виды резервов.

1. Резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ).

Чтобы создать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете, необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности. Она проводится по состоянию на последний день отчетного (месяца или квартала) или налогового периода (года). В Налоговом кодексе РФ не определены условия и порядок проведения инвентаризации. Поэтому осуществить и оформить ее можно по правилам бухгалтерского учета согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным приказом Минфина России от 13.06.1995 г. N 49, либо установить в учетной политике иной порядок проведения инвентаризации.

Митюкова Э.С. рассказала, что по итогам инвентаризации сомнительная задолженность группируется по следующим срокам: до 45 дней, от 45 до 90 дней включительно и более 90 дней. Это необходимо для того, чтобы выполнить требования пункта 4 статьи 266 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с порядком, установленным данной статьей, определяется сумма резерва, которая исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней резерв не создается;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения более 90 дней формируется резерв в полной сумме задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно резервируются 50% задолженности.

Если к концу отчетного (налогового) периода, на начало которого был создан резерв по сомнительным долгам, часть его осталась неиспользованной, то эту сумму организация вправе перенести на следующий отчетный (налоговый период). При этом сумму резерва, вновь создаваемого по результатам инвентаризации, нужно скорректировать на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Как это сделать, сказано в п. 5 ст. 266 НК РФ. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде, если больше - разница подлежит включению в состав внереализационных расходов в текущем отчетном (налоговом) периоде.

2. Резерв предстоящих расходов на ремонт ОС (ст. 260, 324 НК РФ).

Величина резерва определяется исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, которые организация рассчитывает самостоятельно.

Норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств рассчитывается в следующем порядке (п. 2 ст. 324 НК РФ):

1) определяется предельная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов, на ремонт объектов основных средств исходя из периодичности осуществления ремонта объектов основных средств, частоты замены отдельных элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. Сметная стоимость ремонта определяется на основании внутренних документов, которыми могут служить акты технического обследования, докладные записки о техническом состоянии объектов основных средств, план (график) проведения ремонтных работ, сметы расходов на ремонт (при хозяйственном способе их проведения) и договоры со сторонними организациями (при подрядном способе);

2) затем на основании данных бухгалтерского учета определяется средняя величина фактических расходов на ремонт за три года, предшествующие налоговому периоду, в котором создается резерв;

3) рассчитывается норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств путем деления:

а) предельной суммы отчислений в резерв на общую первоначальную стоимость основных средств (если предельная сумма отчислений в резерв не превышает среднюю величину расходов на ремонт за последние три года);

б) средней величины фактических расходов на ремонт за последние три года на общую первоначальную стоимость основных средств (если предельная сумма отчислений в резерв больше средней величины расходов на ремонт за последние три года).

Расчет норматива отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств должен прилагаться к учетной политике для целей налогообложения.

Величина резерва рассчитывается на весь налоговый период умножением исчисленного норматива на совокупную стоимость основных средств на начало года (налогового периода).

Отчисления в резерв в течение налогового периода производятся равными долями на последний день соответствующего отчетного периода.

В течение отчетного года все фактические расходы на ремонт основных средств относятся в уменьшение резерва независимо от величины созданного резерва на момент проведения ремонтных работ. Если фактические затраты превышают величину резерва, то разница включается в прочие расходы на дату окончания налогового периода. Если сумма фактических затрат оказалась меньше резерва, то остаток резерва включается в состав доходов на последнюю дату текущего налогового периода.

3. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ).

Согласно ст. 324.1 Налогового кодекса РФ, "налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв". Расчет определения предельного размера суммы отчислений и ежемесячного процента отчислений в резерв бухгалтер может оформить в виде сметы или иного внутреннего распорядительного документа. И приложить к своей учетной политике.

Расчет отчислений в резерв происходит в два действия.

Во-первых: определяем процент отчислений в резерв. Для этого планируемую сумму отпускных (с учетом ЕСН) разделите на предполагаемую сумму расходов, на выплату зарплаты (с учетом ЕСН). Чтобы определить процент, необходимо полученную цифру умножить на 100% (расчет производят один раз в начале года).

Во-вторых: в конце каждого месяца рассчитываем размер отчислений в резерв. Для этого сумму расходов на оплату труда за текущий месяц (с учетом ЕСН) умножить на процент отчислений, который мы определили выше.

4. Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

В целях налогового учета порядок формирования и последующего учета резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию определен в ст. 267 Налогового кодекса РФ. Согласно этой статье налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения.

То есть организации имеют право создавать и относить на расходы, в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию реализуемых товаров по мере их реализации. Резервы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию создаются в отношении тех товаров или работ, по которым в соответствии с условиями заключенного договора предусмотрен гарантийный срок обслуживания. В учетной политике организация должна установить предельный размер отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, такое требование установлено пунктом 2 статьи 267 Налогового кодекса РФ.

Продолжая разговор об учетной политике на 2009 г., Митюкова Э.С. остановилась и на налоге на добавленную стоимость, который также является элементом учетной политики для целей налогообложения.

С 01.01.2006 Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" установлена единая для всех налогоплательщиков норма, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Так как налоговое законодательство не предоставляет налогоплательщикам права выбора момента определения налоговой базы по НДС, то в учетной политике его можно не указывать.

Далее Митюкова Э.С. остановилась на порядке ведения раздельного учета. В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, если организация осуществляет операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС, она обязана вести раздельный учет "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным в облагаемых и не облагаемых НДС операциях.

Суммы "входного" НДС, которые приходятся на операции, облагаемые НДС, подлежат возмещению из бюджета.

Суммы налога, которые относятся к операциям, не облагаемым НДС, включаются в стоимость приобретенных ресурсов.

Если раздельный учет отсутствует, то суммы "входного" НДС по всем операциям из бюджета не возмещаются. Кроме того, в этом случае сумма налога не уменьшает налогооблагаемые доходы организации. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам, работам, услугам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, налог вычету не подлежит.

В налоговом законодательстве отсутствуют рекомендации по правилам ведения раздельного учета, поэтому налогоплательщик должен самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике методику ведения раздельного учета.

Под таким порядком можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели. Так, раздельный учет может быть организован открытием соответствующих субсчетов (первого и второго порядка) к счетам реализации (62, 90), счетам учета затрат (20, 26, 44 и т.д.), относящимся к различным видам деятельности.

Митюкова Э.С. обратила внимание на п. 4 ст. 170 НК РФ и пояснила, что данный пункт разрешает организациям не распределять НДС по видам деятельности, если расходы по операциям, которые не облагаются НДС, составляют не более 5 процентов от общих расходов.

Также в учетной политике следует отразить:

1) способ нумерации счетов-фактур, выставляемых организацией (в том случае если организация имеет обособленные подразделения);

2) порядок подписи счетов-фактур (кто имеет право подписи) и т.д.

Остановимся и на последних изменениях, внесенных Федеральным законом от 26.11.2008 г. N 224-ФЗ и касающихся налога на добавленную стоимость.

Одно из наиболее существенных заключается в том, что с 1 января 2009 г. покупателю, перечислившему продавцу предоплату, предоставлено право принять к вычету НДС с данной предоплаты, не дожидаясь отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Митюкова Э.С. пояснила, что в течение пяти календарных дней после получения от покупателя предоплаты (полной или частичной) продавец должен выставить покупателю счет-фактуру на данную сумму (п. 3 ст. 168 НК РФ), НДС при этом определяется по расчетной ставке (п. 1 ст. 168 Налогового кодекса).

После получения от продавца счета-фактуры на сумму предоплаты покупатель получает право принять "входной" НДС с этой предоплаты к вычету (п. 12 ст. 171 НК РФ). При этом необходимо, чтобы у покупателя имелись: счет-фактура, документы, подтверждающие оплату, а также договор, содержащий условие о предоплате (п. 9 ст. 172 НК РФ).

После отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) счет-фактура выставляется продавцом на общую сумму. Покупатель на основании нового счета-фактуры принимает к вычету всю сумму НДС, но одновременно в этом же налоговом периоде восстанавливает в бюджет НДС, ранее принятый к вычету с предоплаты (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Митюкова Э.С. разъяснила, что поскольку указанные изменения вступают в силу с 1 января 2009 г., новый порядок должен применяться в отношении сумм предоплаты, полученных продавцом начиная с данной даты.

Еще одним приятным изменением является и то, что с 1 января 2009 г. при проведении взаимозачетов, осуществлении товарообменных операций или использовании в расчетах ценных бумаг перечислять уплачиваемую продавцу сумму НДС отдельным платежным поручением больше не нужно.

Отменен п. 2 ст. 172 НК РФ, согласно которому при использовании в расчетах собственного имущества НДС мог приниматься к вычету лишь в том случае, если он был перечислен отдельным платежным поручением.

Однако Митюкова Э.С. предостерегла слушателей и пояснила, что п. 2 ст. 9 Закона установлены переходные положения, в соответствии с которыми, если товарообменные операции, взаимозачеты, расчеты ценными бумагами осуществляются с 1 января 2009 г., но товары (работы, услуги, имущественные права) были приняты к учету до этой даты, НДС ставится к вычету в соответствии с ранее действовавшим порядком.

Следующее изменение касается НДС, исчисленного при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Ранее НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, принимался к вычету по мере уплаты НДС в бюджет, то есть в следующем квартале.

Начиная с 1 января 2009 г., суммы НДС, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, будут приниматься налогоплательщиком к вычету на момент определения налоговой базы по данным СМР, то есть на последнее число каждого налогового периода, последнее число квартала (абз. 2 п. 5 ст. 172, п. 10 ст. 167 НК РФ).

Следовательно, начисление НДС к уплате по СМР для собственного потребления и принятие этих сумм к вычету будет производиться в одном и том же налоговом периоде.

Суммы НДС, не принятые к вычету, которые исчислены налогоплательщиком по СМР для собственного потребления, выполненным в период с 1 января 2006 г. по 1 января 2009 г., принимаются к вычету в ранее действовавшем порядке (п. 13 ст. 9 ФЗ).

В заключение остановимся на изменениях, вносимых в учетную политику для целей налогообложения. Как и для целей бухгалтерского учета, налоговая политика для налогообложения применяется последовательно, начиная с 1 января года, следующего за годом утверждения.

Так в каких же случаях можно вносить изменения в учетную политику для целей налогообложения?

В соответствии со ст. 313 Налогового кодекса РФ: "Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражений для целей налогообложения этих видов деятельности".

Статья подготовлена по материалам семинара: "Учетная политика на 2009 год для целей бухгалтерского, налогового и управленческого учета", организатор компания ООО "Академия успешного бизнеса". Лектор - Митюкова Э.С., к.э.н., генеральный директор компании-организатора

Т.С. Фролова

"Горячая линия бухгалтера", N 2, январь 2009 г.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.