Общий анализ ПБУ 2/2008 (В.Р. Захарьин, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2009 г.)

Общий анализ ПБУ 2/2008

Несколько последних лет все, кто в той или иной степени был связан с бухгалтерским учетом в строительстве (со стороны инвестора и заказчика), с нетерпением ждали, когда же наконец пройдет процедуру "ребрендинга" самое древнее из положений по бухгалтерскому учету - ПБУ 2/94. Проект нового положения появился на сайте Минфина России еще в ноябре 2007 г. Однако тогда что-то не задалось (вероятно, проблема была в терминологии и некоторых неувязках с другими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета). Но вот под занавес 2008 г. (точнее - 24 ноября) в Минюсте России был зарегистрирован приказ Минфина России от 24 октября 2008 г. N 116н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008)".

Подробный практический комментарий уже приводился на страницах нашего журнала. Поэтому нет смысла повторяться, но представляется целесообразным заострить внимание читателей (в числе которых, возможно, окажутся и разработчики Положения) на тех моментах, которые либо не нашли своего места в обновленном нормативном акте, либо вызвали обоснованные вопросы.

По мнению автора, ожидания бухгалтеров организаций - участников договора строительного подряда все-таки оказались обманутыми. Причем дважды - и по времени, и по содержанию.

ПБУ 2/2008 более всего ожидалось и было жизненно необходимым в период стремительного роста строительного бизнеса. А к моменту появления Положения именно эта отрасль испытала (конечно, из числа отраслей реального сектора, за исключением сырьевых) наиболее жесткое давление со стороны финансового кризиса (плавно перетекшего в экономический). В результате продажи замерли, кредиты мгновенно "высохли", а хозяйствующие субъекты стали обреченно сворачивать деятельность вплоть до ликвидации.

Иначе говоря, сегодня уже более полезным был бы нормативный акт, регулирующий особенности отражения в бухгалтерском учете операций по ликвидации организаций, выполняющих функции заказчика-застройщика. Это что касается неисполненности ожиданий по времени. Перечень же того, что заинтересованные пользователи нормативной документации не нашли в ПБУ 2/2008, шире и многообразнее.

Рассмотрим наиболее проблемные места по порядку.

Вначале заметим, что нормы и структура ПБУ 2/2008 принципиально отличаются от норм и структуры ПБУ 2/94. Если ранее основной упор был сделан на учет расходов по договорам строительного подряда, то теперь в равной степени урегулированы (между прочим, весьма в общем виде) вопросы учета доходов, расходов и финансового результата.

Второе существенное отличие - норма п. 1, устанавливающая сферу действия Положения. ПБУ 2/2008 устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах только организациями, выступающими в качестве подрядчиков либо субподрядчиков в договорах строительного подряда. ПБУ 2/94 устанавливало правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций застройщиков и подрядчиков. Хотя справедливости ради следует отметить, что некоторые следы от нормативного регулирования бухгалтерского учета заказчиков в ПБУ 2/2008 сохранились (в связи с чем отдельные элементы оказались, по нашему мнению, избыточно зарегулированными).

Таким образом, стараниями Минфина России сложилась ситуация, при которой организация и ведение бухгалтерского учета у заказчиков строительства на уровне ПБУ вообще не регулируются. В итоге единственным документом (имеющим как минимум спорную нормативную силу) в этой отрасли законодательства осталось изрядно одряхлевшее Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160).

Вызывает определенные вопросы и п. 2 ПБУ 2/2008, которым действие ПБУ распространено на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом. Главный вопрос здесь в том, представляют ли разработчики ПБУ систему документального обеспечения договора строительного подряда? Если строительство обеспечено всей необходимой проектно-сметной документацией, то расходы на проектирование и иные аналогичные работы и услуги должны быть заложены в соответствующие разделы сводного сметного расчета (и надлежащим образом обоснованы сметами).

Несколько странным выглядит такое расширение сферы действия ПБУ 2/2008 и с точки зрения гражданского законодательства. Все-таки правовое регулирование договора строительного подряда регулируется отдельным параграфом Гражданского кодекса РФ. Это обусловлено как длительностью производственного цикла в строительстве, так и особенностями финансирования работ (например, количеством участников договора). Кроме того, не стоит забывать, что ПБУ 2/2008 теперь распространяется только на подрядчиков (как участников строительного подряда). Из этого, в частности, может следовать требование представления отчетности проектными организациями по тем же правилам, что и организациями, специализирующимися на выполнении строительно-монтажных работ.

В связи с изменением предмета регулирования изменился и объект бухгалтерского учета. Если ранее это были затраты на объекты строительства (подрядчик мог вести учет по нескольким договорам с одним заказчиком), то теперь в качестве объекта определен отдельный договор. Два и более договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, могут рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один, но при соблюдении двух весьма конкретных условий.

Здесь, по нашему мнению, весьма вероятны проблемы с организацией аналитического учета: заказчик по-прежнему ведет учет по объектам строительства, а подрядчик - по договорам. В то же время данные учета участников договоров строительного подряда должны в определенной степени корреспондировать (сверки состояния взаиморасчетов в строительной отрасли производятся чаще и тщательнее, чем в любой другой).

Что касается признания доходов и расходов по договору, то разработчики, видимо, решили не утруждать себя уточнением особенностей и просто сослались на требования ПБУ 9/99 *(1) и ПБУ 10/99 *(1) соответственно.

Те же места, где разработчики добавили нечто новое, повергают читателя в глубокие раздумья. Пунктом 8 ПБУ 2/2008 расшифровано понятие выручки (подчеркнем, речь идет о доходах от обычных видов деятельности). Сам пункт 8 весьма обширен, и его цитирование нецелесообразно. Однако необходимо обратить внимание на то, что в перечень доходов, включаемых в выручку, согласно позиции разработчиков ПБУ 2/2008 отнесены суммы финансовых санкций и иных выплат, которые то же ПБУ 9/99 относит к прочим. За основу предлагается принимать условия договора строительного подряда: что заказчик должен возмещать, то и относится к выручке. Заказчик же учитывает расходы по другим правилам, т.е. отдельно то, что включается, и то, что не включается в инвентарную стоимость объекта. От этого зависит и списание источников финансирования (как по суммам, так и по времени). Поэтому единственным реальным выходом, удовлетворяющим обе стороны, по нашему мнению, является оформление отдельных расчетных документов на оплату строительно-монтажных работ и прочих расходов и на возмещение непроизводительных затрат или оплату финансовых санкций.

Несколько странной выглядит и норма п. 12 ПБУ 2/2008, регулирующая учет подрядной организацией доходов по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора (строительного подряда), а также доходов в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование. Такие доходы должны отражаться в составе прочих.

Требование представляется совершенно избыточным, так как учет операций по подобной деятельности детально и однозначно урегулирован другими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (в частности, ПБУ 9/99 и Инструкцией по применению Плана счетов*(2)).

Рискнем предположить, что в этом месте ПБУ 2/2008 предусматривалось урегулировать учет доходов по продаже материально-производственных запасов поставки заказчика, возвратных материалов (независимо от поставки), а также аренды временных зданий и сооружений. Перечисленные виды доходов на самом деле нуждаются в особом регулировании, так как речь идет о реализации активов, фактически подрядчику не принадлежащих. Поэтому общий размер доходов подрядной строительной организации (как и стоимость выполненных строительно-монтажных работ) такие поступления увеличивать не могут.

Следовательно, возникает вопрос об установлении особого порядка взаимозачета полученных сумм при расчетах с заказчиком. Но здесь разработчикам чего-то не хватило - то ли более глубокого знания предмета, то ли смелости. Хотя, по нашему мнению, можно было воспользоваться наработками советских времен. Тогда суммы подобных доходов отражались и у заказчика, и у подрядчика как авансы, суммы которых засчитывались в счет оплаты выполненных работ. Заказчик одновременно отражал начисленные суммы в составе прочих источников финансирования (не подлежащих получению от инвестора).

Разумеется, не обошлось в ПБУ 2/2008 и без ставших модными формулировок, по форме напоминающих плохой перевод с западных языков, а по существу - расцениваемых как бесполезные.

Пунктом 15 Положения установлено, что расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т.п.), понесенные организацией до даты его подписания, включаются в расходы по договору, если могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан. Механизм определения степени вероятности подобных событий ни одним нормативным актом не определен, а суровая действительность убеждает в том, что вероятность подписания договора не является стопроцентной до самого момента подписания. А ведь некоторые договоры надо еще зарегистрировать, и за этот период факт подписания договора может стать несущественным.

По нашему мнению, более правильным было бы отнести подобные затраты в состав расходов будущих периодов с последующим списанием на увеличение стоимости строительной продукции после того, как все необходимые процедуры будут проведены. Но Минфину России, наверно, виднее. Поэтому бухгалтерам подрядных строительных организаций надо готовиться к обоснованию вероятности подписания договора (расходы по которому приняты к учету).

Серьезно переработана и та часть Положения, которая посвящена определению (признанию) финансового результата. Фактически установлен единый способ признания выручки и расходов по договору - "по мере готовности".

Исключение предусмотрено только в качестве временной меры, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются его условия, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно.

Таким образом, использование счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" теперь практически исключено. Хотя первоначальным проектом нового "строительного" ПБУ предполагалось одновременно внести изменения в Инструкцию по применению Плана счетов (именно в части использования счета 46).

Пунктами 19-22 ПБУ 2/2008 порядок определения доли расходов и доходов, относящихся к отчетному периоду, расписан более чем подробно. Эти нормы, разумеется, могут быть использованы при разработке и утверждении учетной политики для целей бухгалтерского учета организаций, являющихся подрядчиками по договору строительного подряда. Однако, по мнению автора, положения этих пунктов более предназначены для проработки соответствующих элементов самого договора строительного подряда, а не для организации и ведения учета операций, связанных с ним.

После того как договор заключен, сами расчеты и их учет, как представляется, проблем не вызывают. В течение строительства по окончании каждого отчетного месяца подрядчик оформляет справку по форме N КС-3 *(3), в которой отражаются выполненные (и принятые представителем заказчика) объемы строительно-монтажных работ, их договорная стоимость, а фактическая себестоимость их выполнения может просто списываться на счет реализации со счета учета основного производства. Распределение косвенных расходов осуществляется раньше (до определения финансового результата).

Таким образом, данные нормы ПБУ 2/2008 не выглядят бесспорными и рациональными.

Не обошлось и без терминологической путаницы, столь присущей первоначальному проекту изменений в Инструкцию по применению Плана счетов (счет 46). Пунктом 26 ПБУ 2/2008 установлено, что в бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка".

Разработчики ПБУ не отрицают, что выручка является доходом (от обычных видов деятельности), но в то же время предлагают учитывать ее как отдельный актив. Другими словами, доходы (пассивы) должны учитываться на одном из активных счетов (видимо, на специально открываемом субсчете). Как это понять и реализовать на практике, не сделав очередной шаг к шизофрении, неясно. Возможно, имеется в виду субсчет "Авансы полученные" - активный субсчет, открываемый к пассивному счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Но при этом скорее всего возникнут определенные проблемы с налогообложением (точнее - с обеспечением налогового учета бухгалтерской информацией). Вероятность того, что под "выручкой" разработчики в данном случае имели в виду деньги в кассе или на расчетном счете, автор решительно отвергает как абсолютно невероятную.

Кстати, норма п. 29 ПБУ 2/2008, обязывающая организацию отражать в бухгалтерском балансе сумму положительной разницы между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и (или) текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам в качестве актива, такого отторжения не вызывает. В данном случае, по существу, речь может идти о сальдо по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (являющемуся активным). Но зачем дебиторскую задолженность называть выручкой (тем более если она все равно начислена)?

Подведем некоторые итоги. В отличие от прочих ПБУ, принятых в последние два-три года, ПБУ 2/2008 отличается большей степенью проработанности и детализированности отдельных требований. Вместе с тем детализированность эта временами представляется избыточной, а кое-где вступает в явное противоречие с другими нормативными актами.

Однако приходится признать, что с принятием ПБУ 2/2008 из системы нормативного регулирования бухгалтерского учета исключен последний документ, который хотя бы отчасти устанавливал общие правила организации и ведения учета для заказчиков строительства. Тем не менее за последние годы именно в этой части накопились многочисленные вопросы, нередко становившиеся камнем преткновения во взаимоотношениях между налогоплательщиками и налоговыми органами, а также между участниками договора строительного подряда. В частности, никак не регулируется порядок учета операций по договорам долевого участия, признания расходов и определения финансового результата в период между созданием организации и фактическим началом строительства (продолжительность которого благодаря усилиям законодательной ветви власти достигла двух лет), расчетов заказчика с различными категориями инвесторов (юридическими и физическими лицами, коммерческими организациями и органами государственной власти и местного самоуправления) и т.п.

В этих условиях остается надеяться только на то, что соответствующий нормативный акт будет разработан и принят отдельно (хотя это и не предусмотрено Программой реформирования бухгалтерского учета).

В.Р. Захарьин,

эксперт по бухгалтерскому учету,

канд. экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждены приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н и N 33н.

*(2) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

*(3) Унифицированная форма N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат" утверждена Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100.