Постоянные разницы (Л.П. Фомичева, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2009 г.)

Постоянные разницы

С момента вступления в силу ПБУ 18/02 *(1) многие бухгалтеры решили для себя, что постоянные разницы - это те, которые являются источником текущих различий между бухгалтерским финансовым результатом и налогооблагаемой прибылью. В результате чего возникли такие различия: по причине превышения бухгалтерских доходов (расходов) над налоговыми или, наоборот, налоговых показателей над бухгалтерскими - было непринципиально.

Постоянные разницы приводят к увеличению или уменьшению налогооблагаемой прибыли по сравнению с бухгалтерским финансовым результатом. Поэтому следует вычленить постоянную разницу, а затем скорректировать условный доход (расход) по налогу на прибыль за счет учета прибылей и убытков бухгалтерской записью:

Д 99 "Прибыли и убытки" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислено постоянное налоговое обязательство (ПНО) либо Д 68 - К 99 - начислен постоянный налоговый актив (ПНА).

В пункте 5 ПБУ 18/02 указано, что организация может самостоятельно выбирать, как учитывать любые постоянные и временные разницы (либо на основании первичных учетных документов непосредственно на счетах бухгалтерского учета, либо в ином порядке). Главное условие - отделить постоянные разницы от временных (п. 3 ПБУ 18/02). При этом следует учитывать положения нового ПБУ 1/2008*(2), которое вступило в силу 1 января 2009 г. В пункте 4 этого Положения установлено, что в учетной политике нужно утверждать формы регистров бухгалтерского учета, а также все формы первичных учетных документов.

Рассмотрим подробно особенности учета постоянных разниц, а также сложности, возникающие при отражении постоянных налоговых активов и обязательств. Особое внимание уделим изменениям законодательства, которые вступили в силу 1 января 2009 г.

Доходы, неучитываемые при исчислении налога на прибыль

Некоторые доходы, перечень которых дан в ст. 251 Налогового кодекса РФ, освобождены от налогообложения. В частности, к ним относятся:

- имущество, полученное безвозмездно, если одариваемый и даритель связаны вкладами в уставный капитал, превышающий 50%. При этом неденежный подарок не должен передаваться третьим лицам в течение одного года;

- списанные по решению правительства (или в ином установленном законодательством порядке) суммы налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней и внебюджетными фондами;

- положительная разница от переоценки ценных бумаг до рыночной стоимости;

- восстановленные резервы под обесценение ценных бумаг у непрофессиональных участников рынка ценных бумаг и др.

Перечень льготируемых доходов является закрытым и не подлежит расширительному толкованию. Налог, рассчитанный с таких разниц, будет приводить к снижению бухгалтерского налога на прибыль. Другими словами, возникнет ПНА (п. 7 ПБУ 18/02) по сумме, которая отражена в отчете о прибылях и убытках (форма N 2 *(3) ) в качестве дохода.

Однако необходимо помнить, что в случае безвозмездно полученного имущества бухгалтерские правила предписывают отражать полученный доход в составе доходов будущих периодов. И по мере начисления амортизации (расходы) в аналогичной сумме признается доход за счет списания части доходов будущих периодов. Общее влияние на бухгалтерский финансовый результат будет нулевым. В этой ситуации в учетной политике следует выбрать, как отражать постоянные разницы в таких ситуациях: совсем не признавать постоянные разницы либо признавать дважды в одинаковой сумме ПНО и ПНА.

Доходы, образующиеся исключительно при исчислении налога на прибыль

Получение имущества (работ, услуг) или имущественных прав безвозмездно налоговым законодательством рассматривается как внереализационный доход (п. 8 ст. 250 НК РФ), который оценивается по рыночным ценам с учетом положений ст. 40 Кодекса. Налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (письмо Минфина России от 4 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/77). Такой доход не подлежит отражению в бухгалтерском учете, но признается для целей налогообложения, поэтому приводит к образованию постоянных разниц и ПНО. Это первый случай.

Второй случай возможного образования дохода исключительно для целей исчисления налога на прибыль связан с определением цены реализации ценной бумаги. Фактическая "продажная" цена учитывается не автоматически, как в бухгалтерском учете, а сравнивается с некоторыми показателями, например с рыночной стоимостью ценной бумаги.

Для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, алгоритм определения цены реализации существенно различается (п. 5 ст. 280 НК РФ). Не вдаваясь в подробное изложение данного вопроса, отметим лишь, что при необходимости доплаты налога на прибыль по сделке также следует доначислить ПНО.

Третий случай связан с льготной продажей работникам товаров (работ, услуг) по ценам ниже рыночных. В этой ситуации в бухгалтерском учете отражают фактически полученную выручку, а в налоговом - потенциально возможную сумму, которую фирма получила бы, реализовав продукцию по обычным (средним) ценам.

В пункте 27 ст. 270 НК РФ установлено, что оплата ценовых разниц не учитывается в составе расходов организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Иными словами, организация признает в составе дохода от реализации рыночную стоимость товара. При этом никакой корректировки не производится. Под рыночной понимается цена, сложившаяся на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ). В декларации по налогу на прибыль сумма дохода оказывается больше выручки, отраженной в бухгалтерском учете. Они различаются на сумму льготы, которую компания предоставляет работникам. Таким образом, по доходам фирмы образуются постоянная положительная разница и ПНО.

НДС начисляют с рыночной цены продукции (ст. 146, п. 1 ст. 154 и ст. 40 НК РФ). Ценовую разницу считают материальной выгодой работника, с таких сумм нужно удерживать НДФЛ (подп. 2 п. 1 ст. 212 и п. 1 ст. 210 НК РФ). ЕСН в данном случае не начисляется.

Расходы, неучитываемые при налогообложении (ст. 270 НК РФ)

Перечень расходов, которые ни при каких обстоятельствах не могут уменьшать доходы организации, установлен в ст. 270 НК РФ. Этот перечень закрытый и расширительному толкованию не подлежит. Среди наиболее часто встречающихся расходов из данного перечня назовем:

- пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет (в государственные внебюджетные фонды);

- взносы в уставный (складочный) капитал, вклады в простое товарищество;

- взносы на добровольное страхование, прямо не перечисленные в ст. 255, 263 и 291 НК РФ;

- отчисления в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги у организаций, которые не являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг, а также отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости;

- добровольные членские взносы;

- стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы по такой передаче;

- любые вознаграждения руководству или работникам помимо тех, которые перечислены в трудовых договорах;

- материальная помощь работникам;

- оплата дополнительных отпусков работникам (сверх предусмотренных действующим законодательством);

- вознаграждения и выплаты членам совета директоров (с 1 января 2009 г.);

- расходы, не соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Если расходы не учитываются для целей налогообложения, следует отразить ПНО.

Нормируемые расходы

Некоторые расходы, предусмотренные в главе 25 НК РФ, можно принять в уменьшение налогооблагаемой прибыли не в полном объеме, а в пределах ограничений (норм), которые установлены Кодексом (см. таблицу).

При учете разниц по нормируемым расходам возникают сложности, которые обусловлены тем, что норматив признания таких расходов в налоговом учете установлен не в твердой сумме, а в процентном отношении от меняющегося в течение налогового периода показателя. Иными словами, база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Вид расхода	В каком размере расход можно учесть	Ссылка на положение главы 25 НК РФ
Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ	В пределах норм естественной убыли	Подпункт 2 п. 7 ст. 254
Взносы работодателей по договорам долгосрочного страхо- вания жизни работников, добро- вольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пен- сионного обеспечения работников	Не более 12% ФОТ	Абзац 7 п. 16 ст. 255, иные пенсионные взно- сы не учитыва- ются - п. 7 ст. 270
Взносы по договорам добровольного личного стра- хования, которые предусматривают оплату страховщиками медицин- ских расходов работников	До конца 2008 г. - 3% ФОТ, с 1 января 2009 г. - 6% ФОТ	Абзац 9 п. 16 ст. 255
Взносы по договорам добровольного личного стра- хования, которые предус- матривают выплаты исключитель- но в случае смерти и (или) при- чинения вреда здоровью застра- хованного лица	Не более 15 000 руб. в год на каждого работника исходя из отношения общей суммы взносов по всем указанным договорам к количеству застрахованных работников	Абзац 10 п. 16 ст. 255
Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов	В пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92	Подпункт 11 п. 1 ст. 264 и п. 38 ст. 270
Суточные или полевое довольствие	В пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93	До 1 января 2009 г. - абз. 4 подп. 12 п. 1 ст. 264
Плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление	В пределах тарифов, установленных ст. 333.24 НК РФ, а также ст. 22.1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате (утверждены ВС РФ 1 февраля 1993 г. N 4462-1)	Подпункт 16 п. 1 ст. 264, п. 39 ст. 270
Представительские расходы	Не более 4% ФОТ за отчетный (налоговый) период	Подпункт 22 п. 1, абз. 3 п. 2 ст. 264, п. 42 ст. 270
Нормируемые расходы на рекламу	Не более 1% выручки от реализации	Абзац 5 п. 4 и подп. 28 п. 1 ст. 264, п. 44 ст. 270
Затраты на аннулированные производственные заказы	В размере прямых затрат	Подпункт 11 п. 1 ст. 265, ст. 318 и 319
Сумма расходов на создание резерва по сомнительным долгам	Не более 10% выручки отчет- ного (налогового) периода	Абзац 5 п. 4 ст. 266
Сумма расходов на создание резерва по гарантийному ремонту - для налогоплательщиков, ранее не осуществлявших реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания	В размере, не превышающем ожидаемых расходов, предусмотренных в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии	Пункт 4 ст. 267
Проценты по долговым обязатель- ствам	Размер не должен отклоняться более чем на 20% (в сторону повышения или понижения) от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии базы для сравнения или по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается: - до 31 августа 2008 г. равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и 15% - по обязательствам в иностранной валюте; - с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза, при оформлении долгово- го обязательства в рублях и 22% - по обязательствам в иностранной валюте	Пункт 1 ст. 269, п. 8 ст. 270, ст. 8 Федераль- ного закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ
Проценты по контролируемой задолженности	Не более норматива, условия и порядок расчета которого установлены в п. 2 ст. 269 НК РФ	Пункт 2 ст. 269
Убыток продавца от реализации права требования долга до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг)	Не более процентов, которые были бы уплачены за период от даты уступки до даты платежа по договору (с учетом требований ст. 269 НК РФ)	Пункт 1 ст. 279

Так как при расчете налога на прибыль нормируемые расходы учитываются не в полной сумме, в бухгалтерском учете затраты оказываются выше, чем в налоговом. Возникающие разницы необходимо отразить по правилам ПБУ 18/02, для чего надо определить, о каких именно разницах идет речь: постоянных или временных. Согласно п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимают те суммы затрат, которые не уменьшают налогооблагаемый доход ни в текущем, ни в последующих периодах. Но часть нормируемых затрат, неучитываемая в прошлом периоде при налогообложении, по итогам очередного периода может уложиться в норму и быть включена в расчет налога на прибыль.

Не подходят такие разницы и под определение временных. Ведь в силу п. 8 ПБУ 18/02 к временным разницам относятся те затраты, про которые уже точно известно, что они будут учитываться в течение определенного срока в будущем.

Рациональнее подобные разницы учитывать все-таки как постоянные, но не забывать производить корректировку их величины по итогам следующего отчетного периода. Окончательное решение принимается в конце года, поскольку нормативные расходы на следующий год не переносятся. Как именно корректировать разницы - дело вкуса. Одни бухгалтеры полностью сторнируют начисление постоянных разниц прошлого квартала и отражают новую величину, исчисленную нарастающим итогом, другие отражают доначисление разниц текущего квартала по отношению к показателям прошлого.

Расходы, возникающие исключительно в налоговом учете

Амортизация нематериальных активов с неопределенным сроком полезного
использования

Нематериальный актив (НМА), срок полезного использования которого надежно определить невозможно, будет считаться активом с неопределенным сроком полезного использования. В бухгалтерском учете с 1 января 2008 г. амортизация по таким объектам не начисляется (п. 23 ПБУ 14/2007*(4)). Но по ним ежегодно организация должна подтверждать, что срок полезного использования все так же невозможно установить (п. 27 ПБУ 14/2007).

Если впоследствии выяснится, что неопределенность исчезла, организация должна будет установить срок использования данного актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном для отражения изменений в оценочных значениях, т.е. перспективно (п. 4 ПБУ 21/2008*(5)).

Однако для целей исчисления налога на прибыль амортизация по таким активам начисляется, нормы амортизации нужно установить в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности организации (п. 2 ст. 258 НК РФ). В связи с разными правилами начисления амортизации по таким НМА необходимо применять нормы ПБУ 18/02. В бухгалтерском учете будут возникать постоянные налоговые активы, определенные на основе сумм амортизации, принятых к налоговому учету.

Расходы по приобретению земельных участков

К расходам, приводящим к образованию постоянных разниц, относятся и расходы на приобретение земельных участков. В бухгалтерском учете земельные участки не амортизируются, поскольку потребительские свойства земли не меняются на протяжении всего срока эксплуатации (п. 17 ПБУ 6/01*(6)). При этом затраты на приобретение внеоборотных активов не могут быть учтены в составе расходов (п. 3 ПБУ 10/99*(7)).

В соответствии со ст. 264.1 НК РФ расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной и муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. По выбору налогоплательщика эти расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода:

- равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно (не менее пяти лет);

- в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода до полного признания всей суммы указанных расходов.

Таким образом, в налоговом учете признаются расходы по приобретению земель у государства и муниципальных органов, а в бухгалтерском учете данных расходов нет. В связи с этим образуются постоянные разницы, приводящие к образованию ПНА (п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Излишки при инвентаризации

Стоимость излишков имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, включается в состав внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 НК РФ) по рыночной стоимости (п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 254 Кодекса стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ.

Излишки, обнаруженные при инвентаризации товара, не имеют налоговой стоимости (письмо Минфина России от 2 марта 2007 г. N 03-03-06/1/146). Ведь они не поименованы в ст. 254 и 268 НК РФ.

Ранее невозможно было однозначно сказать, можно ли в налоговом учете амортизировать и основные средства, признанные излишками при инвентаризации. Минфин России настаивал, что нельзя, рассматривая их как безвозмездно полученные (письма от 18 марта 2008 г. N 3-03-06/1/198, от 15 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/98 и N 03-03-06/1/97). Упущен был и вопрос учета имущества, полученного в результате ремонта основных средств.

С 1 января 2009 г. в абз. 2 п. 2 ст. 254 и абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ Законом N 224-ФЗ*(8) внесены изменения. Теперь стоимость МПЗ, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ. Иными словами, налоговая стоимость такого имущества будет равна сумме уплаченного налога на прибыль при обнаружении излишков - это 24% рыночной стоимости.

Указано, что первоначальная стоимость основного средства при его безвозмездном получении либо при выявлении его в результате инвентаризации определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

В связи с различиями бухгалтерской и налоговой стоимости организациям следует по излишкам и имуществу, полученному при ремонте или демонтаже основных средств, применять положения ПБУ 18/02. В частности, при списании в расход МПЗ и начислении амортизации по перечисленным основным средствам следует отражать ПНО.

Ошибки прошлых лет

Если в текущем году обнаружена ошибка прошлых лет, отчетность за которые уже утверждена, и эта ошибка ведет к переплате или доплате налога на прибыль за прошлые периоды, то в отчетном периоде признается постоянная разница, которая формирует ПНО или ПНА. Ведь к расчету текущего налога на прибыль отчетного периода эта сумма отношения не имеет.

Поэтому переплату или доплату, отраженную по данным уточненных налоговых деклараций, следует отразить в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) по дополнительной строке после статьи "Текущий налог на прибыль". Такие разъяснения ранее были даны в письме Минфина России от 23 августа 2004 г. N 07-05-14/219. Теперь это прямо указано в п. 22 ПБУ 18/02.

В то же время законодательство не стоит на месте, и в настоящий момент на сайте Минфина России размещен проект нового ПБУ 22/2009 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". Согласно проекту правило отражения подобных ошибок в бухгалтерской отчетности может измениться. В частности, сказано, что корректировочные записи делаются в январе нового года в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и производится пересчет сравнительных показателей прошлого года в отчетности.

Следует отметить еще одно важное изменение, которое внесено Законом N 224-ФЗ в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ и вступает в силу 1 января 2010 г. Указано, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Иными словами, если возникает переплата, уточненные декларации за прошлый период можно сдавать по желанию, возможна корректировка расходов в текущей декларации. Конечно, первый случай более выгоден налогоплательщикам, но во втором случае не придется применять ПБУ 18/02.

Вместе с тем представляется, что это право есть у налогоплательщика и в настоящее время независимо от его закрепления специальной нормой в Налоговом кодексе РФ. Ведь в соответствии со ст. 81 НК РФ подача уточненной декларации является правом налогоплательщика в ситуации, когда занижения суммы налога на прибыль в прошлый период не произошло.

Л.П. Фомичева,

аудитор,

член Палаты налоговых консультантов

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008 утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н.

*(3) Утверждена приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007 утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н.

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" ПБУ 21/2008 утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н.

*(6) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

*(7) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

*(8) Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".