Постоянные разницы (Л.П. Фомичева, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2009 г.)

Постоянные разницы

С момента вступления в силу ПБУ 18/02 *(1) многие бухгалтеры решили для себя, что постоянные разницы - это те, которые являются источником текущих различий между бухгалтерским финансовым результатом и налогооблагаемой прибылью. В результате чего возникли такие различия: по причине превышения бухгалтерских доходов (расходов) над налоговыми или, наоборот, налоговых показателей над бухгалтерскими - было непринципиально.

Постоянные разницы приводят к увеличению или уменьшению налогооблагаемой прибыли по сравнению с бухгалтерским финансовым результатом. Поэтому следует вычленить постоянную разницу, а затем скорректировать условный доход (расход) по налогу на прибыль за счет учета прибылей и убытков бухгалтерской записью:

Д 99 "Прибыли и убытки" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислено постоянное налоговое обязательство (ПНО) либо Д 68 - К 99 - начислен постоянный налоговый актив (ПНА).

В пункте 5 ПБУ 18/02 указано, что организация может самостоятельно выбирать, как учитывать любые постоянные и временные разницы (либо на основании первичных учетных документов непосредственно на счетах бухгалтерского учета, либо в ином порядке). Главное условие - отделить постоянные разницы от временных (п. 3 ПБУ 18/02). При этом следует учитывать положения нового ПБУ 1/2008*(2), которое вступило в силу 1 января 2009 г. В пункте 4 этого Положения установлено, что в учетной политике нужно утверждать формы регистров бухгалтерского учета, а также все формы первичных учетных документов.

Рассмотрим подробно особенности учета постоянных разниц, а также сложности, возникающие при отражении постоянных налоговых активов и обязательств. Особое внимание уделим изменениям законодательства, которые вступили в силу 1 января 2009 г.

Доходы, неучитываемые при исчислении налога на прибыль

Некоторые доходы, перечень которых дан в ст. 251 Налогового кодекса РФ, освобождены от налогообложения. В частности, к ним относятся:

- имущество, полученное безвозмездно, если одариваемый и даритель связаны вкладами в уставный капитал, превышающий 50%. При этом неденежный подарок не должен передаваться третьим лицам в течение одного года;

- списанные по решению правительства (или в ином установленном законодательством порядке) суммы налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней и внебюджетными фондами;

- положительная разница от переоценки ценных бумаг до рыночной стоимости;

- восстановленные резервы под обесценение ценных бумаг у непрофессиональных участников рынка ценных бумаг и др.

Перечень льготируемых доходов является закрытым и не подлежит расширительному толкованию. Налог, рассчитанный с таких разниц, будет приводить к снижению бухгалтерского налога на прибыль. Другими словами, возникнет ПНА (п. 7 ПБУ 18/02) по сумме, которая отражена в отчете о прибылях и убытках (форма N 2 *(3) ) в качестве дохода.

Однако необходимо помнить, что в случае безвозмездно полученного имущества бухгалтерские правила предписывают отражать полученный доход в составе доходов будущих периодов. И по мере начисления амортизации (расходы) в аналогичной сумме признается доход за счет списания части доходов будущих периодов. Общее влияние на бухгалтерский финансовый результат будет нулевым. В этой ситуации в учетной политике следует выбрать, как отражать постоянные разницы в таких ситуациях: совсем не признавать постоянные разницы либо признавать дважды в одинаковой сумме ПНО и ПНА.

Доходы, образующиеся исключительно при исчислении налога на прибыль

Получение имущества (работ, услуг) или имущественных прав безвозмездно налоговым законодательством рассматривается как внереализационный доход (п. 8 ст. 250 НК РФ), который оценивается по рыночным ценам с учетом положений ст. 40 Кодекса. Налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (письмо Минфина России от 4 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/77). Такой доход не подлежит отражению в бухгалтерском учете, но признается для целей налогообложения, поэтому приводит к образованию постоянных разниц и ПНО. Это первый случай.

Второй случай возможного образования дохода исключительно для целей исчисления налога на прибыль связан с определением цены реализации ценной бумаги. Фактическая "продажная" цена учитывается не автоматически, как в бухгалтерском учете, а сравнивается с некоторыми показателями, например с рыночной стоимостью ценной бумаги.

Для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, алгоритм определения цены реализации существенно различается (п. 5 ст. 280 НК РФ). Не вдаваясь в подробное изложение данного вопроса, отметим лишь, что при необходимости доплаты налога на прибыль по сделке также следует доначислить ПНО.

Третий случай связан с льготной продажей работникам товаров (работ, услуг) по ценам ниже рыночных. В этой ситуации в бухгалтерском учете отражают фактически полученную выручку, а в налоговом - потенциально возможную сумму, которую фирма получила бы, реализовав продукцию по обычным (средним) ценам.

В пункте 27 ст. 270 НК РФ установлено, что оплата ценовых разниц не учитывается в составе расходов организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Иными словами, организация признает в составе дохода от реализации рыночную стоимость товара. При этом никакой корректировки не производится. Под рыночной понимается цена, сложившаяся на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ). В декларации по налогу на прибыль сумма дохода оказывается больше выручки, отраженной в бухгалтерском учете. Они различаются на сумму льготы, которую компания предоставляет работникам. Таким образом, по доходам фирмы образуются постоянная положительная разница и ПНО.

НДС начисляют с рыночной цены продукции (ст. 146, п. 1 ст. 154 и ст. 40 НК РФ). Ценовую разницу считают материальной выгодой работника, с таких сумм нужно удерживать НДФЛ (подп. 2 п. 1 ст. 212 и п. 1 ст. 210 НК РФ). ЕСН в данном случае не начисляется.

Расходы, неучитываемые при налогообложении (ст. 270 НК РФ)

Перечень расходов, которые ни при каких обстоятельствах не могут уменьшать доходы организации, установлен в ст. 270 НК РФ. Этот перечень закрытый и расширительному толкованию не подлежит. Среди наиболее часто встречающихся расходов из данного перечня назовем:

- пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет (в государственные внебюджетные фонды);

- взносы в уставный (складочный) капитал, вклады в простое товарищество;

- взносы на добровольное страхование, прямо не перечисленные в ст. 255, 263 и 291 НК РФ;

- отчисления в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги у организаций, которые не являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг, а также отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости;

- добровольные членские взносы;

- стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы по такой передаче;

- любые вознаграждения руководству или работникам помимо тех, которые перечислены в трудовых договорах;

- материальная помощь работникам;

- оплата дополнительных отпусков работникам (сверх предусмотренных действующим законодательством);

- вознаграждения и выплаты членам совета директоров (с 1 января 2009 г.);

- расходы, не соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Если расходы не учитываются для целей налогообложения, следует отразить ПНО.

Нормируемые расходы

Некоторые расходы, предусмотренные в главе 25 НК РФ, можно принять в уменьшение налогооблагаемой прибыли не в полном объеме, а в пределах ограничений (норм), которые установлены Кодексом (см. таблицу).

При учете разниц по нормируемым расходам возникают сложности, которые обусловлены тем, что норматив признания таких расходов в налоговом учете установлен не в твердой сумме, а в процентном отношении от меняющегося в течение налогового периода показателя. Иными словами, база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Вид расхода	В каком размере расход можно учесть	Ссылка на положение главы 25 НК РФ
Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ	В пределах норм естественной убыли	Подпункт 2 п. 7 ст. 254
Взносы работодателей по договорам долгосрочного страхо- вания жизни работников, добро- вольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пен- сионного обеспечения работников	Не более 12% ФОТ	Абзац 7 п. 16 ст. 255, иные пенсионные взно- сы не учитыва- ются - п. 7 ст. 270
Взносы по договорам добровольного личного стра- хования, которые предусматривают оплату страховщиками медицин- ских расходов работников	До конца 2008 г. - 3% ФОТ, с 1 января 2009 г. - 6% ФОТ	Абзац 9 п. 16 ст. 255
Взносы по договорам добровольного личного стра- хования, которые предус- матривают выплаты исключитель- но в случае смерти и (или) при- чинения вреда здоровью застра- хованного лица	Не более 15 000 руб. в год на каждого работника исходя из отношения общей суммы взносов по всем указанным договорам к количеству застрахованных работников	Абзац 10 п. 16 ст. 255
Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов	В пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92	Подпункт 11 п. 1 ст. 264 и п. 38 ст. 270
Суточные или полевое довольствие	В пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93	До 1 января 2009 г. - абз. 4 подп. 12 п. 1 ст. 264
Плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление	В пределах тарифов, установленных ст. 333.24 НК РФ, а также ст. 22.1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате (утверждены ВС РФ 1 февраля 1993 г. N 4462-1)	Подпункт 16 п. 1 ст. 264, п. 39 ст. 270
Представительские расходы	Не более 4% ФОТ за отчетный (налоговый) период	Подпункт 22 п. 1, абз. 3 п. 2 ст. 264, п. 42 ст. 270
Нормируемые расходы на рекламу	Не более 1% выручки от реализации	Абзац 5 п. 4 и подп. 28 п. 1 ст. 264, п. 44 ст. 270
Затраты на аннулированные производственные заказы	В размере прямых затрат	Подпункт 11 п. 1 ст. 265, ст. 318 и 319
Сумма расходов на создание резерва по сомнительным долгам	Не более 10% выручки отчет- ного (налогового) периода	Абзац 5 п. 4 ст. 266
Сумма расходов на создание резерва по гарантийному ремонту - для налогоплательщиков, ранее не осуществлявших реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания	В размере, не превышающем ожидаемых расходов, предусмотренных в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии	Пункт 4 ст. 267
Проценты по долговым обязатель- ствам	Размер не должен отклоняться более чем на 20% (в сторону повышения или понижения) от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии базы для сравнения или по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается: - до 31 августа 2008 г. равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и 15% - по обязательствам в иностранной валюте; - с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза, при оформлении долгово- го обязательства в рублях и 22% - по обязательствам в иностранной валюте	Пункт 1 ст. 269, п. 8 ст. 270, ст. 8 Федераль- ного закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ
Проценты по контролируемой задолженности	Не более норматива, условия и порядок расчета которого установлены в п. 2 ст. 269 НК РФ	Пункт 2 ст. 269
Убыток продавца от реализации права требования долга до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг)	Не более процентов, которые были бы уплачены за период от даты уступки до даты платежа по договору (с учетом требований ст. 269 НК РФ)	Пункт 1 ст. 279

Так как при расчете налога на прибыль нормируемые расходы учитываются не в полной сумме, в бухгалтерском учете затраты оказываются выше, чем в налоговом. Возникающие разницы необходимо отразить по правилам ПБУ 18/02, для чего надо определить, о каких именно разницах идет речь: постоянных или временных. Согласно п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимают те суммы затрат, которые не уменьшают налогооблагаемый доход ни в текущем, ни в последующих периодах. Но часть нормируемых затрат, неучитываемая в прошлом периоде при налогообложении, по итогам очередного периода может уложиться в норму и быть включена в расчет налога на прибыль.

Не подходят такие разницы и под определение временных. Ведь в силу п. 8 ПБУ 18/02 к временным разницам относятся те затраты, про которые уже точно известно, что они будут учитываться в течение определенного срока в будущем.

Рациональнее подобные разницы учитывать все-таки как постоянные, но не забывать производить корректировку их величины по итогам следующего отчетного периода. Окончательное решение принимается в конце года, поскольку нормативные расходы на следующий год не переносятся. Как именно корректировать разницы - дело вкуса. Одни бухгалтеры полностью сторнируют начисление постоянных разниц прошлого квартала и отражают новую величину, исчисленную нарастающим итогом, другие отражают доначисление разниц текущего квартала по отношению к показателям прошлого.

Расходы, возникающие исключительно в налоговом учете

Амортизация нематериальных активов с неопределенным сроком полезного
использования

Нематериальный актив (НМА), срок полезного использования которого надежно определить невозможно, будет считаться активом с неопределенным сроком полезного использования. В бухгалтерском учете с 1 января 2008 г. амортизация по таким объектам не начисляется (п. 23 ПБУ 14/2007*(4)). Но по ним ежегодно организация должна подтверждать, что срок полезного использования все так же невозможно установить (п. 27 ПБУ 14/2007).

Если впоследствии выяснится, что неопределенность исчезла, организация должна будет установить срок использования данного актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном для отражения изменений в оценочных значениях, т.е. перспективно (п. 4 ПБУ 21/2008*(5)).

Однако для целей исчисления налога на прибыль амортизация по таким активам начисляется, нормы амортизации нужно установить в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности организации (п. 2 ст. 258 НК РФ). В связи с разными правилами начисления амортизации по таким НМА необходимо применять нормы ПБУ 18/02. В бухгалтерском учете будут возникать постоянные налоговые активы, определенные на основе сумм амортизации, принятых к налоговому учету.

Расходы по приобретению земельных участков

К расходам, приводящим к образованию постоянных разниц, относятся и расходы на приобретение земельных участков. В бухгалтерском учете земельные участки не амортизируются, поскольку потребительские свойства земли не меняются на протяжении всего срока эксплуатации (п. 17 ПБУ 6/01*(6)). При этом затраты на приобретение внеоборотных активов не могут быть учтены в составе расходов (п. 3 ПБУ 10/99*(7)).

В соответствии со ст. 264.1 НК РФ расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной и муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения или которые приобретаются для целей капита