Налогообложение некоммерческих организаций (Е.И. Жукова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2009 г.)

Налогообложение некоммерческих организаций

Некоммерческие организации (НКО) не ставят в качестве главной цели своей деятельности получение прибыли. Они создаются для достижения социальных, благотворительных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в других целях, направленных на достижение общественных благ. Большинство НКО имеют право заниматься предпринимательской деятельностью, но при этом доходы, полученные от нее, они обязаны направлять на осуществление своей уставной деятельности.

До введения главы 25 Налогового кодекса РФ в отношении НКО действовал принцип исключения их из числа налогоплательщиков. В настоящее время эти организации являются плательщиками налога на прибыль, но из объекта налогообложения исключают отдельные операции, касающиеся их деятельности. Рассмотрим порядок налогообложения, а также обозначим те проблемы, которые возникают при исчислении налогов у некоммерческих организаций.

Налог на прибыль организаций

НКО ведут свою уставную деятельность за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений. Основная особенность этих средств заключается в том, что средства целевого финансирования направляются на строго определенные проекты (мероприятия), а целевые поступления - на ведение уставной деятельности некоммерческих организаций.

В соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования относится полученное НКО и использованное ею по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником финансирования или федеральными законами, имущество в виде:

- бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также субсидий автономным учреждениям;

- полученных грантов, которые предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе российскими физическими лицами, НКО, иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ, на реализацию конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований.

Имущество, полученное от коммерческих организаций (российских и иностранных) и иностранных физических лиц, не является грантом для целей налогообложения.

Таким образом, НКО не включает в налоговую базу по налогу на прибыль бюджетные средства. Значит, и расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, не могут учитываться в целях налогообложения.

В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитывается в качестве доходов имущество, полученное государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней. Следовательно, стоимость любого имущества, полученного от собственника бюджетного учреждения, также не учитывается в целях налогообложения.

Не облагается налогом на прибыль организаций и имущество, безвозмездно полученное на ведение уставной деятельности государственными и муниципальными образовательными учреждениями, негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности.

Бюджетные учреждения

В целях налогообложения прибыли доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы. Доходы бюджетного учреждения от оказания платных услуг первоначально направляются на покрытие расходов, связанных с ведением деятельности, направленной на получение дохода, и уплату налогов в соответствии с налоговым законодательством. Оставшаяся после налогообложения часть прибыли полностью зачисляется в доход соответствующего бюджета и доводится до учреждения в качестве бюджетного финансирования.

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога на прибыль организаций не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Бюджетные учреждения ограничены в свободе распоряжения доходами от предпринимательской деятельности. Так, средства, полученные бюджетными учреждениями от продажи имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, в части, оставшейся после уплаты налога, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов. А доходы, получаемые в виде арендной платы за передачу в возмездное пользование государственного и муниципального имущества, признаются доходами бюджетов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности (ст. 42 Бюджетного кодекса РФ).

В сметах доходов и расходов бюджетного учреждения может быть предусмотрено два варианта финансирования расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств.

Первый вариант - финансирование за счет двух источников, и тогда в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Однако в этой сумме для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и др.).

Пример 1. На предстоящий год в смете бюджетного учреждения, финансируемого за счет средств федерального бюджета, предусмотрены следующие источники финансирования:

- бюджетные средства - 15 000 000 руб.;

- доходы от предпринимательской деятельности - 3 000 000 руб.;

- внереализационные доходы - 50 000 руб.;

- расходы на оплату коммунальные услуг, связь, транспортные расходы, ремонт основных средств - 500 000 руб.

Чтобы определить сумму расходов, уменьшающих доходы от предпринимательской деятельности, нужно рассчитать долю доходов от этой деятельности в общей сумме поступлений. Она составит 16,67% (3 000 000 руб. : 18 000 000 руб. х 100%). Значит, в целях налогообложения можно принять общехозяйственные расходы на сумму 83 350 руб. (500 000 руб. х 16,67%). Остальные расходы в сумме 416 650 руб. будут покрываться за счет бюджетного финансирования.

Второй вариант - в сметах бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств. Указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой деятельности.

Подобный порядок учета общехозяйственных расходов бюджетного учреждения указан в п. 3 ст. 321.1 НК РФ. Следует отметить, что перечень распределяемых расходов является закрытым, т.е. все другие расходы не подлежат распределению между источниками финансирования. Но Минфин России в письме от 15 октября 2008 г. N 03-03-06/4/72 счел данный порядок применимым и в отношении земельного и транспортного налогов, а также налога на имущество организаций при условии, что предпринимательская деятельность ведется с использованием всего имущества. По мнению автора, этот вопрос является спорным, так как бюджетное учреждение имуществом наделяется на праве оперативного управления, а следовательно, и расходы по содержанию предоставленного имущества должны покрываться собственником за счет бюджетных ассигнований.

Бюджетное учреждение может приобретать основные средства за счет предпринимательской деятельности и использовать их в ней. Может ли оно в этом случае их амортизировать в целях исчисления налога на прибыль организаций? В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 256 НК РФ такая возможность у бюджетного учреждения имеется, но как быть, если приобретенные основные средства за счет доходов от предпринимательской деятельности используются в обоих видах деятельности?

По этому поводу никаких разъяснений финансовое ведомство не давало. Существует только письмо Минфина России от 3 октября 2003 г. N 04-20-05/3/74 по вопросу начисления амортизации в отношении основных средств, приобретенных за счет целевого финансирования и используемых в предпринимательской деятельности. В письме говорится, что налоговым законодательством не предусмотрено распределение сумм начисленной амортизации между уставной и коммерческой деятельностью НКО в случае приобретения основных средств за счет целевых поступлений.

Так как данный вопрос не урегулирован налоговым законодательством, то во избежание налоговых рисков не следует начислять амортизацию основных средств, если они одновременно используются в уставной и предпринимательской деятельности независимо от источника их приобретения.

При реализации имущества, не являющегося амортизируемым, в целях налогообложения прибыли необходимо учитывать положения подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ. Согласно данной норме при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. Расходы же, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны отвечать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Таким образом, если основное средство эксплуатировалось в уставной деятельности, не направленной на получение дохода, то убытки от реализации средства не соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и поэтому не учитываются в целях налогообложения прибыли (см. письмо Минфина России от 23 мая 2007 г. N 03-03-06/4/68). По мнению УФНС России по г. Москве (письмо от 18 апреля 2008 г. N 20-12/037687), при реализации данного имущества НКО вправе уменьшить доходы от таких операций только на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Автономные учреждения

Среди некоммерческих организаций появилась новая форма - автономное учреждение, которое создается для выполнения работ, оказания услуг, необходимых для реализации полномочий соответствующих государственных или муниципальных органов в пределах их компетенции в сферах, указанных в п. 1 ст. 2 Закона об автономных учреждениях*(1). В отличие от бюджетного учреждения, имущественная ответственность которого ограничена находящимися в его распоряжении денежными средствами, автономное учреждение отвечает по обязательствам не только денежными средствами, но и любым другим закрепленным за ним на праве оперативного управления имуществом, за исключением движимого и недвижимого, указанного в п. 4 ст. 2 названного Закона. Собственник имущества (учредитель) автономного учреждения не вправе претендовать на получение дохода от деятельности такого учреждения и от использования его имущества, поскольку указанные доходы поступают в распоряжение учреждения.

Автономное учреждение, так же как и бюджетное, сохраняет для себя гарантию бюджетного финансирования, но, не являясь бюджетополучателем, перестает быть бюджетным, оставаясь в статусе НКО. Значит, положения ст. 321.1 НК РФ, например обязанность вести в целях исчисления налога на прибыль раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников, на автономные учреждения не распространяются.

К необлагаемым доходам автономного учреждения относятся поступления в виде финансового обеспечения задания учредителя. Это будут субсидии:

- на возмещение нормативных затрат на оказание услуг физическим и (или) юридическим лицам;

- возмещение нормативных затрат на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества;

- уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки.

Для некоммерческих организаций к необлагаемым доходам в виде целевых поступлений ст. 251 НК РФ относит вступительные, членские, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ, а также отчисления на формирование в установленном ст. 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые поступают товариществу от собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу от их членов.

Чтобы указанные суммы не облагались налогом, к ним предъявляются следующие требования:

- членские взносы, их размер и периодичность уплаты должны быть предусмотрены уставом организации. Они могут быть направлены на содержание аппарата управления, но не на оказание услуг в пользу отдельных членов организации;

- пожертвования можно делать только гражданам, лечебным воспитательным, учебным, научным учреждениям, фондам, музеям, общественным и религиозным организациям, государству и муниципалитетам. НКО, не перечисленные в ст. 582 Гражданского кодекса РФ (ассоциации, союзы, некоммерческие партнерства, коллегии адвокатов, автономные некоммерческие организации, профсоюзные организации), не вправе получать пожертвования.

В отношении отчислений на формирование резерва на проведение ремонта следует отметить, что в ст. 324 НК РФ описан порядок формирования такого резерва коммерческими организациями. Так, налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых в учетной политике для целей налогообложения.

Однако следует учесть, что встречаются ситуации, когда НКО не имеет в собственности основных средств, а обязана ремонтировать, например, общее имущество членов товарищества собственников жилья.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода. Но если НКО не ведет предпринимательскую деятельность, то и расходов, в счет которых надо списывать отчисления в резерв, у нее нет.

Кроме того, по смыслу ст. 324 НК РФ средства, поступающие на ремонт не от членов НКО, облагаются налогом на прибыль. Значит, средства, полученные на ремонт многоквартирного дома не от членов ТСЖ, а от жильцов, живущих в этом доме и не являющихся членами ТСЖ, будут включены в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Согласитесь, что такая норма противоречит природе данных поступлений, так как они являются целевыми независимо от того, перечислил их член ТСЖ или лицо, не являющееся таковым.

Не облагается налогом на прибыль организаций имущество, переходящее НКО по завещанию в порядке наследования, суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на ведение уставной деятельности таких организаций, а также средства и иное имущество, которые получены на благотворительность.

Учреждение может быть не только государственным, но и частным, поэтому использованные по целевому назначению поступления от собственников учреждения не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Некоммерческие организации могут формировать целевой капитал, что регламентируется Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций". В соответствии с данным Законом целевой капитал НКО представляет собой сформированную за счет пожертвований, внесенных жертвователем (жертвователями) в виде денежных средств, часть ее имущества, переданную НКО в доверительное управление управляющей компании для получения дохода, используемого для финансирования уставной деятельности данной организации. В связи с этим не подлежат налогообложению не только денежные средства, полученные НКО на формирование целевого капитала, но и средства, полученные НКО - собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал.

Все иные поступления НКО, не вошедшие в список необлагаемых в соответствии со ст. 251 НК РФ, подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль. Так, если вернуться к ТСЖ, то средства, перечисляемые ТСЖ его членами в виде платы за коммунальные услуги, являются его доходами, но одновременно можно признать в том же размере и расходы в виде средств, перечисляемых коммунальным службам.

НКО может разместить временно свободные целевые средства на депозитных счетах, вложить их в краткосрочные ценные бумаги. Возникнет ли в этом случае внереализационный доход? Минфин России в письме от 28 марта 2008 г. N 03-03-06/4/17 высказал мнение в пользу НКО: "Поскольку при размещении на депозитных счетах в учреждениях банков и в ценных бумагах свободных остатков средств, полученных в виде добровольных имущественных взносов, целевого финансирования и целевых поступлений, конечные цели их использования не могут быть определены, то указанные операции некоммерческих организаций следует рассматривать как формы сохранения, а не расходования денежных средств".

Таким образом, сам факт перечисления временно свободных целевых средств, например, на депозитный счет не образует внереализационный доход, но доходы, полученные от такого размещения, кроме доходов от целевого капитала, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Такие доходы не могут быть уменьшены на произведенные расходы, если указанная деятельность по временному размещению средств не является предпринимательской деятельностью НКО.

В соответствии со ст. 251 НК РФ в случае использования средств целевого финансирования не по назначению, НКО должна уплатить в бюджет налог на прибыль. Поэтому важным условием освобождения целевых поступлений от обложения налогом на прибыль является организация раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Налог на добавленную стоимость

Согласно ст. 143 НК РФ плательщиками НДС являются организации, и исключений для некоммерческих организаций в Кодексе не сделано. Получаемые НКО целевые средства не связаны с реализацией работ, выполнением услуг, поэтому целевые и членские взносы, пожертвования, гранты, бюджетные ассигнования и т.п. не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Для отдельных НКО предусмотрено освобождение от НДС совершаемых ими операций. Так, в соответствии с подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса. В силу подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождаются услуги в сфере культуры и искусства, оказываемые учреждениями культуры и искусства, в том числе реализация входных билетов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности.

НДС, уплаченный при приобретении имущества, услуг НКО, учитывается в стоимости этого имущества (услуг). Если имущество и приобретаемые работы и услуги некоммерческие организации используют как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, то суммы налога принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС или освобожденных от налогообложения. Способ отражения "входного" НДС организация определяет сама в учетной политике в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ. При отсутствии раздельного учета НКО теряет право на налоговый вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в рамках коммерческой деятельности и использованным в операциях, облагаемых НДС.

При реализации имущества НКО налог на добавленную стоимость рассчитывается со всей суммы продажи. Но если у НКО имеется счет поставщика на приобретение этого имущества, где указан НДС, учитываемый в составе стоимости имущества, налог рассчитывается с разницы между продажной ценой с НДС и покупной ценой с НДС, что соответствует требованиям п. 4 ст. 164 НК РФ.

Одним из самостоятельных объектов обложения НДС является выполнение строительно-монтажных работ (СМР) собственными силами. Если, например, НКО по совершаемым ею операциям освобождена от уплаты НДС, то при строительстве хозяйственным способом на СМР, выполненные собственными силами, следует начислять НДС последним числом каждого налогового периода. Если возникает налоговая база по НДС, можно ли применить налоговые вычеты?

В отношении выполнения СМР для собственного потребления вычеты условно можно разделить на три вида - в размере сумм налога:

- предъявленных налогоплательщику подрядными организациями при осуществлении ими капитального строительства (абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ);

- предъявленных налогоплательщику по товарам, работам, услугам, приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ (абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ);

- исчисленных налогоплательщиком самостоятельно со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Следует иметь в виду, что в отношении первых двух видов вычетов никаких ограничений в НК РФ нет. Это значит, что НКО при выполнении СМР по строительству за счет целевых средств объекта, предназначенного для уставной деятельности, имеет право при уплате НДС в бюджет на налоговый вычет по НДС в составе счета подрядчика и в составе счетов за материалы, услуги, связанные со строительством.

В отношении третьего вида вычетов следует отметить, что, если имущество не предназначено для совершения операций, облагаемых налогом, и если стоимость имущества не подлежит включению в расходы (в том числе через амортизацию) при исчислении налога на прибыль организаций, вычет применить нельзя. НДС, начисленный со стоимости СМР для собственного потребления, будет включен в первоначальную стоимость строящегося объекта.

С 1 января 2009 г. Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ в п. 5 ст. 171 НК РФ внесены изменения, и теперь момент определения налоговой базы по СМР для собственного потребления совпадает по времени с возникновением права на применение вычетов по СМР. Это значит, что начисленный НДС со стоимости СМР, например по итогам I квартала, принимается к вычету в том же квартале в той же сумме.

Однако отметим, что данная норма не распространяется на организации, которые будут использовать построенные объекты недвижимости в не облагаемых НДС операциях, а значит, не относится к некоммерческим организациям, которые строят за счет целевого финансирования и используют построенный объект в уставной деятельности.

Стоит также обратить внимание на письмо ФНС России от 26 ноября 2008 г. N ШС-6-3/862, в котором раскрывается мнение налоговой службы по вопросу применения вычетов по НДС по объектам недвижимости. Так, в письме не отрицается, что нормы ст. 171 НК РФ позволяют принять к вычету суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями, в полном объеме независимо от того, что строящиеся объекты предназначены для использования в операциях, не облагаемых НДС. Но после ввода таких объектов в эксплуатацию следует применять положения п. 6 данной статьи Кодекса. Речь идет о восстановлении НДС в размере 1/10 принятой ранее к вычету соответствующей доли. Доля необлагаемых товаров, работ, услуг в общей доле отгруженных товаров для целей восстановления НДС определяется один раз в год на 31 декабря. Применим положения данного письма и нормы ст. 171 НК РФ в отношении НКО.

Пример 2. Некоммерческая организация в 2007 г. ввела в эксплуатацию офисное здание, которое используется в деятельности, не облагаемой НДС. Здание построено собственными силами с привлечением подрядных организаций. НДС со стоимости СМР, выполненных собственными силами, отнесен на увеличение первоначальной стоимости здания, а НДС, уплаченный по счетам-фактурам, полученным от подрядчиков в сумме 800 000 руб., был принят к налоговому вычету. В 2007 г. у НКО была облагаемая операция - продажа имущества на сумму 236 000 руб. в том числе НДС - 36 000 руб. Сумма целевых поступлений за год составила 12 000 000 руб. Доля необлагаемых доходов в общей сумме доходов составит 0,9836 (12 000 000 руб. : 12 200 000 руб.). Десятая часть НДС, принятого к вычету по подрядным работам, составит 80 000 руб. (800 000 руб. : : 10). Определим сумму НДС, подлежащую восстановлению 31 декабря 2007 г. Она будет равна 78 688 руб. (80 000 руб. х 0,9836).

Таким образом, в соответствии с данным алгоритмом в течение 10 лет организация будет восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету. Возникает только один вопрос: правомерно ли эту норму распространять на НКО в связи с тем, что они не начисляют амортизацию по объектам недвижимости, так как не используют их в деятельности, приносящей доход? Дело том, что восстановление НДС по объектам недвижимости производится начиная с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, т.е. с момента начисления амортизации по данному объекту.

Из этого следует, что прямого указания о порядке восстановления НДС по недвижимости в отношении НКО нет. Кроме того, сумма налога, подлежащая восстановлению, учитывается в составе прочих расходов. А если у НКО нет прочих доходов, будет расти убыток.

По мнению автора, логичнее было бы исключить норму НК РФ о налогообложении СМР для собственного потребления, а НДС, предъявленный подрядчиками, в случае использования построенного объекта в необлагаемых операциях относить на увеличение первоначальной стоимости объекта. Если НКО ведет строительство за счет доходов от предпринимательской деятельности и готовый объект будет использоваться в предпринимательской деятельности, то НДС исчисляется в общем порядке.

В заключение отметим, что существующий порядок налогообложения в отношении некоммерческих организаций не всегда учитывает характер их деятельности, которая в большинстве своем направлена на решение социальных вопросов. Поэтому, на взгляд автора, следует уточнить как перечень необлагаемых доходов в отношении НКО, так и порядок исчисления НДС.

Е.И. Жукова,

старший преподаватель кафедры налогов

и налогообложения ВГНА Минфина России,

канд. экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 3 ноября 2006 г. N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".