Комментарий к Письму Министерства финансов Российской Федерации от 17.12.2008 N 03-03-06/1/689 (В.В. Никитин, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 4, февраль 2009 г.)

Комментарий к Письму Министерства финансов Российской Федерации
от 17.12.2008 N 03-03-06/1/689

В Письме Минфина РФ от 17.12.2008 N 03-03-06/1/689 рассмотрен порядок налогообложения выплат, осуществляемых организацией своим работникам. Нас заинтересовал вопрос: можно ли учесть в расходах при расчете налога на прибыль оплату организацией дополнительных отпусков, предоставляемых в соответствии с коллективным договором сотрудникам, работающим в многосменном режиме?

Сотрудники организации работают в многосменном режиме (в течение нескольких смен), если в организации производственный процесс не может быть остановлен по технологическим и иным причинам. В этом случае порядок работы сотрудников регламентируется графиком сменности.

Для ответа на поставленный выше вопрос необходимо обратиться к ст. 116 "Ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска" ТК РФ и ст. 270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" НК РФ. В статье 116 ТК РФ сказано, что дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются в следующих случаях:

- если это предусмотрено Трудовым кодексом. В частности, в ст. 116 ТК РФ указано, что ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются, например, работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, имеющим особый характер работы, с ненормированным рабочим днем, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Согласно ст. 173, 174 ТК РФ дополнительные отпуска предоставляются работникам, направленным на обучение работодателем или поступившим самостоятельно в имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения высшего или среднего профессионального образования по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения, успешно обучающимся в этих учреждениях. В Трудовом кодексе указаны и другие случаи предоставления дополнительных оплачиваемых отпусков;

- если это предусмотрено иными федеральными законами. Например, ст. 14 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" гарантирует предоставление дополнительного оплачиваемого отпуска продолжительностью 14 календарных дней гражданам, получившим или перенесшим лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие чернобыльской катастрофы или с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, а также некоторым лицам, ставшим инвалидами вследствие чернобыльской катастрофы;

- по инициативе работодателя, если иное не предусмотрено федеральными законами. При этом порядок и условия предоставления дополнительных отпусков определяются коллективным договором или локальными нормативными актами, принимаемыми с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации.

Таким образом, дополнительные отпуска предоставляются в силу норм федерального законодательства, а также в соответствии с положениями коллективных договоров или локальных нормативных актов. Но Налоговый кодекс не во всех этих случаях разрешает учесть расходы организации на оплату дополнительных отпусков.

Несмотря на то что п. 25 ст. 255 НК РФ позволяет включить в состав расходов на оплату труда другие виды затрат, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договорами, применение этой нормы ограничено положениями ст. 270 НК РФ. Согласно п. 24 данной статьи не учитываются затраты на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей.

Таким образом, ответ на вопрос о том, можно ли признать расходы на оплату дополнительного отпуска, зависит от того, предусмотрено ли предоставление этого отпуска федеральным законодательством. Если нет, то затраты не учитываются.

Обратите внимание на то, что обязанность предоставления дополнительного отпуска может быть предусмотрена отраслевыми либо иными нормативными актами (например, Постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 02.07.1990 N 647 "Об увеличении продолжительности отпусков работникам угольной, сланцевой, горнорудной промышленности и отдельных базовых отраслей народного хозяйства"). В этом случае нужно учесть, что если такой нормативный акт не является федеральным законом, то расходы на оплату дополнительных отпусков, предусмотренных данным актом, не уменьшают налоговую базу.

В комментируемом письме отмечено, что специального порядка предоставления ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков работникам, осуществляющим работу в многосменном режиме, ТК РФ не предусмотрено. Не установлен такой порядок и другими федеральными законами. Так как предоставление дополнительных отпусков при работе в многосменном режиме не предусмотрено федеральным законодательством, финансисты отказывают в учете расходов на их оплату. Аналогичный вывод сделан ими в Письме от 29.12.2007 N 03-03-06/1/900.

Отметим, что ранее в Письме от 27.02.2006 N 03-03-04/1/143 Минфин при ответе на частный вопрос по конкретной ситуации высказал противоположное мнение. На сторону налогоплательщика встал и ФАС ВВО в Постановлении от 18.04.2008 N А39-3808/2006, указав, что организация правомерно включила в состав расходов затраты по оплате своим работникам дополнительных отпусков за непрерывный стаж и многосменный режим работы, поскольку предоставление таких отпусков предусмотрено положениями коллективного договора. Так как арбитражная практика представлена только постановлением ФАС ВВО, неясно, какой будет позиция судов других федеральных округов по данному вопросу.

По нашему мнению, точка зрения Минфина, согласно которой оплата дополнительных отпусков за многосменный режим работы не включается в расходы, обоснованна и соответствует положениям НК РФ. Так как данные затраты не учитываются, они на основании п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом обложения ЕСН, о чем сказано в комментируемом письме: оплата работникам дополнительных отпусков за многосменный режим работы, предоставляемых в соответствии с коллективным договором, является объектом обложения единым социальным налогом в общеустановленном порядке с учетом положения п. 3 ст. 236 НК РФ.

В.В. Никитин,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 4, февраль 2009 г.