Комментарий к Письму Министерства финансов Российской Федерации от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75 (А.Е. Красоткина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 4, февраль 2009 г.)

Комментарий к Письму Министерства финансов Российской Федерации
от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75

В Письме Минфина РФ от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75 рассмотрена ситуация, когда организация реализует основное средство - объект недвижимости. Дан ответ на вопрос: когда продавец списывает недвижимость с учета и, соответственно, перестает признавать ее объектом обложения налогом на имущество?

Так как речь идет о договоре купли-продажи недвижимости, нужно учитывать особый порядок перехода права собственности на нее. Согласно п. 1 ст. 131 ГК РФ возникновение, переход и прекращение права собственности на недвижимые вещи подлежат государственной регистрации. В статье 551 ГК РФ уточнено, что переход права собственности на объект недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации. В соответствии с п. 2 ст. 8 ГК РФ право собственности на объект недвижимости возникает с момента государственной регистрации права.

Теперь от гражданско-правовых аспектов перейдем к налогообложению. Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета.

Мнение финансистов, высказанное в комментируемом письме, не изменилось: продавец не может списать с баланса учтенное в составе основных средств недвижимое имущество - объект продажи до признания выручки от его реализации в бухгалтерском учете, включая переход соответствующего права на объект недвижимого имущества к покупателю. Данный актив учитывается при исчислении налога на имущество организацией-продавцом до тех пор, пока не будет списан с бухгалтерского учета по указанным основаниям. Покупатель может учесть такой объект в составе основных средств не ранее государственной регистрации права собственности и при условии сформированной первоначальной стоимости основного средства (доведения его до состояния, пригодного для эксплуатации).

Аналогичный подход финансистов в отношении продавца представлен в письмах от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 03.08.2006 N 03-06-01-04/151, от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28. При определении момента списания с баланса продавца объекта недвижимости они руководствуются положениями ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(1), считая, что этот момент наступает не ранее отражения выручки от реализации, то есть не ранее, чем продавец составит проводку Дебет 62 Кредит 91-1. Развивая свою мысль, Минфин обращает внимание на то, что согласно п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" одним из условий признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на продукцию (товар) к покупателю. Так как переход права собственности на объект недвижимости подлежит государственной регистрации, из вышесказанного следует, что продавец вправе списать с баланса проданный актив не ранее даты государственной регистрации покупателем перехода права собственности, а до этого момента продавец должен учитывать объект недвижимости при исчислении налога на имущество.

Отметим, что ПБУ 9/99 "Доходы организации" предназначено для признания доходов, а учет основных средств, их постановка и снятие с учета регулируются специальными положениями бухгалтерского законодательства, а именно: нормами ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(2) и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(3). Соответственно, данными нормативными актами нужно руководствоваться при определении момента снятия организацией с учета проданного объекта недвижимости.

В пункте 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" сказано, что стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Согласно п. 1 ст. 556 ГК РФ обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче. Следовательно, после подписания акта о приеме-передаче объекта основных средств объект признается выбывшим и более не способен приносить продавцу экономические выгоды, поэтому выполняются условия, позволяющие продавцу списать объект недвижимости с баланса. Аналогичный вывод следует из п. 75 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, в котором сказано, что стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Обращает на себя внимание тот факт, что при передаче недвижимости покупателю этот актив перестает отвечать признакам основного средства, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Это тоже позволяет продавцу списать проданный объект недвижимости после подписания акта о приеме-передаче.

Отметим, что данный подход был использован финансистами в Письме от 16.04.2004 N 04-05-06/43, где рассмотрен случай продажи объекта недвижимости. В письме сделан вывод, что выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия его к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Таким образом, на основании договора купли-продажи и акта о приеме-передаче объекта основных средств организация-продавец признает в бухгалтерском учете выбытие объекта основных средств. Позднее финансисты изменили позицию.

В пользу того, что продавец после передачи покупателю по акту объекта недвижимости вправе списать его со счета 01 и прекратить учитывать при исчислении налога на имущество, свидетельствует позиция ВАС РФ, изложенная в Решении от 17.10.2007 N 8464/07. Суд рассмотрел, с какого момента покупатель в соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств учитывает приобретенный объект недвижимости на счете 01 и включает в базу, облагаемую налогом на имущество.

В частности, суд отметил, что факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на своевременное оформление недвижимого имущества в свою собственность, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения спорного имущества в порядке, установленном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете. Если учитываемые на счете 08 объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используются организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество должно подлежать обложению налогом на имущество.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.04.2008 N 16078/07 отметил, что ни НК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия для постановки полученного объекта недвижимости на учет в качестве основного средства и его налогообложения, как наличие у организации зарегистрированного права собственности на данный объект.

ВАС в Определении от 14.02.2008 N 758/08 указал, что принятие недвижимого имущества к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств должно производиться, если данный объект обладает признаками, установленными п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", факт отсутствия государственной регистрации права собственности на объект недвижимости в связи с несвоевременной реализацией налогоплательщиком своего права на оформление указанного имущества в свою собственность не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения названного имущества.

Соответственно, и списать с баланса объект недвижимости можно также после подписания акта приемки-передачи, не дожидаясь государственной регистрации перехода права собственности. Вопрос о налоге на имущество отпадет сам собой.

А.Е. Красоткина,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 4, февраль 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(3) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.