Комментарий к письму Минфина РФ от 03.12.2008 N 03-03-06/2/161 ("Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 2, февраль 2009 Г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 03.12.2008 N 03-03-06/2/161

В Письме Минфина России от 03.12.2008 N 03-03-06/2/161 рассмотрен вопрос: учитываются ли в целях налогообложения прибыли при достройке здания расходы организации по переносу наружных сетей канализации, владельцем которых является администрация города?

По мнению финансистов, расходы по созданию амортизируемого имущества наружных сетей канализации и их последующей безвозмездной передаче на баланс администрации города в соответствии с п. 5 ст. 270 и п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

Похожая ситуация была проанализирована Минфином в Письме от 28.05.2008 N 03-03-06/1/338 - в отношении переноса газопровода, принадлежащего на праве собственности третьему лицу и проходящего по земельному участку, собственником которого была организация, планирующая построить на его территории склад. В этом случае, по разъяснениям финансового ведомства, расходы организации, связанные с переносом газопровода, включаются в первоначальную стоимость объекта строительства и учитываются для целей налогообложения прибыли путем начисления амортизации.

Позволим себе предположить, что в комментируемом письме речь также идет не о создании нового объекта основных средств, а о переносе за свой счет существующего и принадлежащего на праве собственности администрации города основного средства- наружных канализационных сетей. В таком случае с учетом того, что НК РФ не предусматривает отраслевых особенностей обложения налогом на прибыль доходов и расходов, возникающих в ходе строительства объектов недвижимости, для указанных налогоплательщиков применяется общий порядок отражения доходов и расходов в целях налогообложения прибыли организаций, установленный гл. 25 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, при условии что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. В силу того что осуществление застройщиком (заказчиком, инвестором) дополнительных расходов непосредственно вытекает из условий инвестиционного контракта и связано с деятельностью организации, направленной на получение прибыли, эти расходы в целях налогообложения прибыли признаются экономически обоснованными. Такие разъяснения даны Минфином в Письме от 28.05.2007 N 03-03-06/1/333.

Поэтому для предполагаемой нами ситуации можно сделать следующий вывод: когда строительство осуществляется организацией с целью достройки собственного основного средства (здания), расходы по исполнению дополнительных расходов, в частности на проектные и строительные работы по переносу наружных сетей канализации, согласно п. 1 ст. 256 и абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ следует включать в первоначальную стоимость достраиваемого основного средства, при условии что эти расходы предусмотрены проектно-сметной документацией по строительству.

Если же в результате достройки здания создается новый объект основных средств, передаваемый муниципалам, то, скорее всего, речь идет о дополнительных обязательствах перед администрацией города. Тогда перенос наружных сетей канализации при достройке здания может квалифицироваться как дополнительное обременение, если это вытекает непосредственно из условий инвестиционного контракта. В таком случае расходы на выполнение дополнительных обязательств в целях налогообложения прибыли тоже признаются экономически обоснованными, если их осуществление связано с деятельностью организации, направленной на получение прибыли (письма Минфина России от 25.05.2007 N 03-03-06/1/319, от 23.05.2007 N 01-02-01/03-893).

Отметим, что московские налоговики в отношении расходов на дополнительные обременения придерживаются той же позиции: если в инвестиционном контракте в пользу органа муниципальной власти предусмотрено выполнение дополнительных обременений, без несения которых у организации отсутствует возможность строить объекты недвижимости, то осуществленные (произведенные) организацией затраты рассматриваются как экономически обоснованные расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо от 18.04.2008 N 20-12/037689).

Однако в комментируемом письме по непонятным причинам финансисты вернулись к позиции, озвученной ими ранее: затраты по выполнению дополнительных обязательств при строительстве объектов с учетом п. 16 ст. 270 НК РФ они рекомендовали относить за счет собственных средств, не уменьшающих налоговую базу (Письмо от 21.01.2005 N 03-03-01-04/1/19).

Тем не менее, несмотря на противоречивые разъяснения Минфина, считаем, что если дополнительные расходы или расходы на дополнительные обременения признаются экономически обоснованными и их осуществление связано с деятельностью организации, направленной на получение дохода, то они учитываются в целях налогообложения прибыли.

Остается открытым вопрос о квалификации таких расходов, поскольку порядок отражения расходов застройщика (заказчика, инвестора), связанных с наличием в инвестиционном контракте дополнительных обременений, в НК РФ не определен. Иными словами, в составе каких расходов данные затраты уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли?

В этой связи приведем ответы Минфина на частные запросы налогоплательщиков. Так, в Письме от 28.05.2008 N 03-03-06/1/333 разъясняется, что стоимость проектных и строительных работ по перекладке сетей освещения и выносу кабеля линии связи включается в первоначальную стоимость строящегося торгового центра. В Письме от 11.10.2007 N 03-03-06/1/711 сообщается, что все затраты по осуществлению инженерной подготовки не застроенного земельного участка, включая дополнительные расходы застройщика, связанные с наличием дополнительных обременений, формируют первоначальную стоимость объекта строительства как расходы капитального характера. Аналогичный вывод в Письме от 22.10.2007 N 03-03-06/1/733 Минфин распространил на все затраты капитального характера, понесенные налогоплательщиком при выполнении обязательств по дополнительным обременениям.

Таким образом, придерживаться или нет позиции Минфина - каждая организация решает самостоятельно.

К сожалению, это не единственная проблема. Хотим мы того или нет, при передаче имущества (если рассматривать как передачу созданного объекта основных средств) возникает вопрос об исчислении НДС. Отметим, что в последнее время контролирующими органами не издавалось каких-либо разъяснений в отношении НДС при передаче эксплуатирующим организациям объектов, созданных по условиям инвестиционного контракта в качестве дополнительных обязательств. Следует упомянуть, что по данному вопросу Минфин высказался ранее в Письме от 16.10.2006 N 03-03-04/1/692. В нем, в частности, говорится, что такая передача не облагается налогом в силу пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ (в этом подпункте речь идет о передаче на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению)). В этом же письме финансисты указали, что суммы НДС, предъявленные подрядной организацией при создании передаваемого объекта муниципалам, вычету у застройщика не подлежат.

С учетом писем Минфина России от 25.05.2007 N 03-03-06/1/319, от 23.05.2007 N 01-02-01/03-893 можно сделать вывод: передача таких объектов НДС не облагается, но не в силу ее безвозмездности, а потому, что такие расходы имеют инвестиционный характер, следовательно, произведены в целях получения дохода. Соответственно, суммы НДС, предъявленные подрядными организациями при строительстве "обременительных" объектов, подлежат вычету у застройщика в общем порядке. Данный вывод подтверждается арбитражной практикой (постановления ФАС ВСО от 01.04.2008 N А33-8244/07-03АП-1108/07-Ф02-1064/08, ФАС СЗО от 27.03.2007 N А56-6908/2006, ФАС УО от 11.08.2004 N Ф09-3218/04-АК). По мнению судей, объект обложения НДС в данном случае не возникает.

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 2, февраль 2009 г.