Годовой отчетности посвящается (Е. Диркова, "Практическая бухгалтерия", N 2, февраль 2009 г.)

Годовой отчетности посвящается

Бурные изменения налогового законодательства оттеснили на второй план новации законодательства бухгалтерского. Между тем и те и другие весьма серьезно изменяют порядок составления годовой отчетности-2008. Это относится и к поправкам, вступившим в силу с 2009 года. Особого внимания потребует пояснительная записка - предстоит значительно увеличить ее информативность.

С 1 января 2009 года начали действовать два новых национальных стандарта - ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" и ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" (утв. приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н). Их требования необходимо учесть при составлении бухгалтерской отчетности за 2008 год. Кроме того, бухгалтерам впервые предстоит применить ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах" (утв. приказом Минфина России от 29 апреля 2008 г. N 48н).

Заглядываем в будущее

В пояснительной записке нужно оценить предстоящие изменения учетной политики с 2009 года, вызванные изменениями законодательства (п. 23 ПБУ 1/2008). В частности, эта норма распространяется на ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (утв. приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н) и на ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (утв. приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. N 116н). Несмотря на то что новые ПБУ вступают в силу с отчетности за 2009 год, дать прогноз их применению нужно уже сейчас.

Теперь более подробно рассмотрим пример, относящийся к ПБУ 2/2008.

Пример 1

ООО "Монолит" с 2008 года выступает генеральным подрядчиком долгосрочного строительства. Согласно проекту, работы оканчиваются в 2010 году. Право собственности на результат работ переходит к заказчику по окончании строительства. В 2008 году общество выручку по этому объекту не признавало. Как охарактеризует эту деятельность бухгалтер в пояснительной записке?

Учетной политикой на 2009 год установлено, что по данному договору общество определяет степень завершенности работ по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ (п. 20 ПБУ 2/2008). Цена договора - 100 млн. руб. без учета НДС. Согласно экспертным оценкам, в 2008 году выполнено 30% объема всех работ, на 2009 год запланировано 50%.

В отчетности за 2009 год предстоит сформировать финансовый результат по этому договору не только за 2009 год, но и за 2008 год (п. 14 и 15 ПБУ 1/2008). В 2008 году фактические расходы составили 27 млн. руб. Плановые расходы на 2009 год бухгалтер оценил в размере, пропорциональном плановой выручке. В итоге влияние применения ПБУ 2/2008 на отчетность 2009 года он охарактеризовал с помощью таблицы 1.

Отчитываемся об изменениях оценочных значений

Оценочные значения - новое понятие, введенное ПБУ 21/2008. Оно объединяет в себе оценочные резервы, сроки полезного использования амортизируемого имущества, оценку поступления будущих экономических выгод. Последнее, по мнению автора, означает, что к оценочным значениям могут быть отнесены доходы, полученные в счет будущих периодов. Перечень оценочных значений является открытым (п. 3 ПБУ 21/2008).

На порядок учета хозяйственных операций в 2008 году этот новый национальный стандарт не влияет. Он учитывается только при составлении пояснительной записки. В ней нужно раскрыть информацию об изменениях оценочных значений в 2008 году, которые повлияли на отчетность текущего года и которые окажут влияние на отчетность за будущие периоды (п. 6 ПБУ 21/2008). Обычно считается, что влияние проявляется в существенном изменении статей отчетности (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н).

С оценочными резервами бухгалтеру доводилось работать и прежде. К ним относятся резервы под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение финансовых вложений, по сомнительным долгам, резервы в связи с условными обязательствами. Особенностью оценочных резервов является их единовременное начисление. Именно эта операция и характеризует изменение оценочного значения. А вот резервы предстоящих расходов на основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) начисляют до установленной суммы на протяжении года постепенно (равномерно). Оценочными они не считаются.

Что касается сроков полезного использования, то их допускается пересматривать только для нематериальных активов (п. 27 и 30 ПБУ 14/2007, утв. приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н). В результате оценочными значениями оказываются не только сами сроки, но и начисленные суммы амортизации НМА. Пересмотр срока полезного использования НМА не считается изменением учетной политики.

Пример 2

ООО "Мир кино" создало художественный фильм, который был принят к учету в составе НМА в феврале 2008 года по стоимости 12 млн руб. с неопределенным сроком полезного использования. Но на 2009 год было решено установить фильму срок полезного использования пять лет (60 месяцев). Этот срок будет применяться со следующего месяца после принятия фильма к учету, поэтому на 2008 год приходится сумма амортизации 2 млн руб. (12 млн руб. : 60 мес. ) 10 мес.). Эту сумму нужно отразить в качестве корректировки остатков на 1 января 2009 года, а в отчетности-2008 она должна быть охарактеризована в пояснительной записке.

Признаемся в связях

До сих пор бухгалтерам акционерных обществ приходилось раскрывать информацию об аффилированных лицах в соответствии с одноименным ПБУ 11/2000. Но начиная с отчетности за 2008 год ему на смену пришло ПБУ 11/2008, которым введено новое понятие - связанные стороны, более широкое, чем аффилированные лица.

Информация о связанных сторонах включается в пояснительную записку отдельным разделом и раскрывается всеми организациями, за исключением субъектов малого предпринимательства (п. 3 и 14 ПБУ 11/2008). К связанным сторонам, помимо аффилированных лиц, относятся:

- партнеры по совместной деятельности;

- негосударственный пенсионный фонд, действующий в интересах работников организации;

- основной управленческий персонал организации.

В пояснительную записку нужно включить информацию обо всех операциях со связанными сторонами. Отдельно раскрываются сведения о размерах вознаграждений управленцам, включая суммы текущей оплаты труда и начисленные на них суммы единого социального налога, оплаты лечения и медицинского обслуживания, а также суммы, подлежащие выплате в долгосрочной перспективе, например, после окончания трудовой деятельности.

Пересчитываем "отложенные" остатки

С 2009 года ставка налога на прибыль снижена с 24 до 20 процентов (п. 1 ст. 284 НК РФ). Это изменение налогового законодательства добавит забот компаниям, применяющим ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н). Его влияние предстоит раскрыть в пояснительной записке.

В бухгалтерском учете корректировку остатков по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства" выполняют 1 января 2009 года. А вот показатели бухгалтерской отчетности пересчитывают ретроспективно. Таково требование пунктов 14, 15 и 21 ПБУ 1/2008.

Пример 3

В таблице 2 представлены остатки по счетам бухгалтерского учета ООО "Ротор" и результат их пересчета.

В графах 3 и 4 баланса на 31 декабря 2008 года бухгалтер отразит пересчитанные показатели (см. таблицу 3).

Аналогичный подход бухгалтер применит и к оборотам по строкам 141, 142 и 200 формы N 2 за 2008 год.

Эти перерасчеты также должны найти отражение в форме N 3 "Отчет об изменениях капитала" - по строкам "Изменения в учетной политике", относящимся к предыдущему и к отчетному году, и графе 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Снижаем налог "обратным ходом"

В декларации по налогу на прибыль за 2008 год налогоплательщики смогут увеличить расходы по двум статьям.

В связи с изменениями, внесенными в пункт 1 статьи 269 Налогового кодекса, появилась возможность повысить величину процентов по долговым обязательствам, признаваемую в расходах. С 1 сентября 2008 года предельная сумма процентов по долговым обязательствам в рублях исчисляется по ставке финансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,5 раза, а по обязательствам в иностранной валюте - по ставке 22 процента. Доначисление расходов производится только в годовой декларации, подавать корректирующие декларации по отчетным периодам не нужно. Правда, новый порядок могут применять лишь компании, не имеющие долговых обязательств перед российскими организациями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях.

Из перечня имущества, не подлежащего амортизации, исключены продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота). Это изменение подпункта 5 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса вступило в силу с 1 января 2009 года, но оно распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 года. Значит, амортизацию "хвостатых" объектов можно начислить "задним числом" за весь 2008 год и признать в годовой декларации.

Таблица 1. Перспективная оценка влияния ПБУ 2/2008 на бухгалтерскую
отчетность 2009 года

Отчетный год	Выручка	Расходы	Финансовый результат
2008 2009	30 млн. руб. (100 млн. руб. х 30%) 50 млн. руб. (100 млн. руб. х 50%)	27 млн. руб. 45 млн. руб. (50 млн. руб. х 27 : 30)	3 млн. руб. (30 - 27) 5 млн. руб. (50 - 45)

Таблица 2. Перерасчет остатков счетов
бухгалтерского отчета ООО "Ротор"

Номер счета	Остаток по счету на отчетную дату, руб.
	31.12.2007		31.12.2008
	по данным учета	в результате пересчета	по данным учета	в результате пересчета
09 (налоговых убытков для переноса на будущее по ст. 283 НК РФ не имеется)	12 000	10 000 (12 000 х 20 : 24)	24 000	20 000 (24 000 х 20 : 24)
77	60 000	50 000 (60 000 х 20 : 24)	30 000	25 000 (30 000 х 20 : 24)
84	500 000	508 000 [500 000 - - (12000 - 10000) + + (60000 - 50000)]	800 000	801 000 [800 000 - (24 000 - 20 000) + (30 000 - 25 000)]

Таблица 3. Отражение в балансе пересчета показателей счетов
бухгалтерского учета ООО "Ротор"

Актив	Код показателя	На начало отчетного года (тыс. руб.)	На конец отчетного периода (тыс. руб.)
Отложенные налоговые активы	145	10	20
Пассив
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	470	508	801
Отложенные налоговые обязательства	515	50	25

Е. Диркова,

аудитор,

генеральный директор ООО "БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР"

"Практическая бухгалтерия", N 2, февраль 2009 г.