Вопрос: Наша организация применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Мы получаем целевое финансирование и за счет этих средств выплачиваем зарплату. Что относится к целевому финансированию с 2008 года и надо ли данные средства учитывать при расчете налоговой базы по УСНО? Надо ли выплату зарплаты за счет средств целевого финансирования облагать взносами в ПФР? Можно ли учесть взносы в ПФР при расчете налога при УСНО, если объектом налогообложения будут доходы? ("Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2009 г.)

Наша организация применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Мы получаем целевое финансирование и за счет этих средств выплачиваем зарплату. Что относится к целевому финансированию с 2008 года и надо ли данные средства учитывать при расчете налоговой базы по УСНО? Надо ли выплату зарплаты за счет средств целевого финансирования облагать взносами в ПФР? Можно ли учесть взносы в ПФР при расчете налога при УСНО, если объектом налогообложения будут доходы?

Организации, в том числе и "упрощенцы", могут получать целевое финансирование, при котором доходы не учитываются для расчета налоговой базы. Почему-то у бухгалтеров бытует такое мнение, что если зарплата выплачивается за счет средств целевого финансирования, то эти выплаты не должны облагаться ЕСН, а у "упрощенцев" - взносами в ПФР.

Разберемся, что такое целевое финансирование. Данное понятие для целей налогообложения определено в ст. 251 НК РФ. По общему правилу к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, установленному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами. Оно может быть в виде:

- бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям;

- субсидий автономным учреждениям;

- средств бюджетов, выделяемых осуществляющим управление многоквартирными домами ТСЖ, ЖСК, жилищным или иным специализированным потребительским кооперативам, управляющим организациям, выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах, на долевое финансирование капитального ремонта многоквартирных домов;

- грантов, инвестиций и т.д.

Не каждое финансирование из бюджета является целевым. Разъяснения по данному вопросу приведены в Письме Минфина РФ от 28.03.2008 N 03-03-06/1/216: средства федерального бюджета, выделяемые в рамках финансирования федеральных целевых программ, грантами не являются. Это связано с тем, что с 1 января 2008 года согласно ст. 6 БК РФ получателем бюджетных средств (получателем средств соответствующего бюджета) является орган государственной власти (государственный орган), орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств бюджетное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств за счет средств соответствующего бюджета, если иное не установлено БК РФ. Соответственно, средства федерального бюджета, полученные организацией за выполнение работ в рамках федеральной целевой программы, должны учитываться при определении налоговой базы в составе доходов от реализации товаров (работ, услуг) на основании ст. 249 НК РФ. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина РФ от 02.09.2008 N 03-11-04/2/132: поскольку ООО не относится к вышеперечисленным организациям и учреждениям (определенным ст. 6 БК РФ), то денежные средства, полученные им от органов местного самоуправления на проведение капитального ремонта жилищного фонда, не могут быть признаны бюджетным финансированием и в полном объеме включаются в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Четко установить, являются ли средства целевым финансированием, важно для расчета налоговой базы при УСНО. Согласно ст. 346.15 НК РФ "упрощенцы" при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации (в соответствии со ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (в соответствии со ст. 250 НК РФ). При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. А подпункт 14 п. 1 ст. 251 НК РФ как раз говорит о том, что доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, не учитываются при расчете налоговой базы. При этом требуется выполнение ряда условий, в том числе и ведение раздельного учета подобных доходов и расходов.

Таким образом, если полученные организацией-"упрощенцем" средства являются целевым финансированием, то они не включаются в налогооблагаемую базу. По ним ведется отдельный учет доходов и расходов согласно смете. В частности, за счет этих средств выплачивается зарплата работникам предприятия, налогообложение которой происходит в общем порядке. Для "упрощенцев" существуют свои особенности в связи с применяемым налоговым режимом уплаты "зарплатных" налогов.

Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение УСНО предусматривает замену уплаты ряда налогов, в том числе ЕСН, уплатой единого налога. В силу той же нормы НК РФ организации, применяющие УСНО, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ). Исходя из п. 1 ст. 6 Закона N 167-ФЗ организации, производящие выплаты физическим лицам, являются страхователями по обязательному пенсионному страхованию. Согласно п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов выступают объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ.

На основании п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Ни в Налоговом кодексе, ни в Законе N 167-ФЗ нет каких-либо ссылок на источники финансирования выплат в пользу физических лиц, то есть за счет каких средств производятся выплаты работникам, значения не имеет. Взносы в ПФР на обязательное пенсионное страхование с зарплат, выплаченных за счет средств целевого финансирования, начисляются и уплачиваются в общем порядке. Позиция финансистов представлена в Письме от 09.12.2008 N 03-11-04/2/194, посвященном вопросам обложения ЕСН заработной платы, выплачиваемой за счет целевого финансирования, в организациях, применяющих УСНО. Она полностью соответствует законодательству и последовательна. Она представлена также в следующих письмах Минфина: от 06.05.2005 N 03-05-02-04/92, от 25.12.2007 N 03-11-04/2/5, от 22.02.2008 N 03-04-06-02/17, от 22.02.2008 N 03-04-06-02/17, от 11.04.2008 N 03-11-05/88, от 24.04.2008 N 03-04-06-02/42, от 06.11.2008 N 03-11-04/2/165.

Для "упрощенцев" важно также то, что при применении объекта налогообложения "доходы" они вправе уменьшить сумму налога (авансового платежа по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени, в том числе и в случае начисления зарплаты и взносов на обязательное пенсионное страхование за счет целевых поступлений. Такие разъяснения даны в Письме Минфина РФ от 25.11.2008 N 03-11-04/2/176.

А.В. Серебрякова,

эксперт журнала "Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 февраля 2009 г.

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2009 г.