Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 4 декабря 2008 г. N КА-А40/11169-08 Отказывая в удовлетворении требования по делу о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за занижение и неуплату налога на прибыль, суд исходил из того, что истец неправомерно сформировал резервы по ничтожным договорам страхования финансовых рисков на случай неисполнения договорных обязательств и включил эти резервы в состав расходов по налогу на прибыль (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 4 декабря 2008 г. N КА-А40/11169-08
(извлечение)

ООО "Социальная городская страховая компания" (ООО "Соцгорстрах") обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИФНС России N 50 по г. Москве от 11.07.2007 N 13172 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части привлечения ООО "Соцгорстрах" к ответственности за занижение и неуплату налога на прибыль за 2003-2005 г.г. в сумме 1 328 150 руб. в результате занижения налоговой базы на 5 533 956 руб. за счет неправомерно сформированных резервов по ничтожным договорам страхования финансовых рисков на случай неисполнения (ненадлежащего исполнения) договорных обязательств (пункт 1.1. решения); занижение и неуплату налога на прибыль за 2004-2005 г.г. в сумме 22 700 090 руб. в результате занижения налоговой базы на 94 583 712 руб. за счет начисленных ООО "ПК "ФинГаРе" перестраховочных премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование (пункт 1.2. решения); занижение и неуплату налога на прибыль за 2003, 2005 г.г. в сумме 1 481 481 руб. в результате занижения налоговой базы на 6 172 840 руб. за счет неправомерно завышенной суммы страховых выплат по расторгнутым договорам страхования (пункт 1.3. решения).

Решением суда от 11.06.2008 г. требование ООО "Соцгорстрах" удовлетворено частично. Признано недействительным решение МИФНС России N 50 по г. Москве от 11.07.2007 N 13172 в части привлечения к налоговой ответственности за занижение и неуплату налога на прибыль за 2003-2005 г.г. в сумме 1 328 150 руб. в результате занижения налоговой базы на 5 533 956 руб. за счет неправомерно сформированных резервов по ничтожным договорам страхования финансовых рисков на случай неисполнения (ненадлежащего исполнения) договорных обязательств (п. 1.1 решения); занижение и неуплату налога на прибыль за 2003, 2005 г.г. в сумме 1 481 481 руб. в результате занижения налоговой базы на 6 172 840 руб. за счет неправомерно завышенной суммы страховых выплат по расторгнутым договорам страхования (п. 1.3 решения). В удовлетворении остальной части заявления ООО "Соцгорстрах" отказано.

Суд первой инстанции исходил из того, что поскольку договоры страхования неисполнения договорных обязательств, не признаны в установленном законом порядке недействительными, выводы налогового органа о неправомерном формировании страховых резервов по договорам страхования в 2003 г. являются необоснованными. Заключение ООО "Соцгорстрах" договоров страхования проводилось в рамках осуществления им страховой деятельности, на основании выданной Федеральной службой страхового надзора лицензии. Суд указал, что исходя из условий п. 1 ст. 252 НК РФ затраты ООО "Соцгорстрах" в виде перестраховочных премий на сумму 94 583 712 руб. по договорам перестрахования, заключенным с ООО "ПК ФинГаРе" не могут быть признаны расходами, учитываемыми при определении налоговой базы, так как являются экономически необоснованными.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.08.08 решение Арбитражного суда г. Москвы от 11 июня 2008 г. по делу N А40-52692/07-20-316 изменено.

Отменено решение суда в части удовлетворения требования ООО "Соцгорстрах" о признании недействительным решения МИФНС России N 50 по г. Москве от 11.07.2007 N 13172 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО "Социальная городская страховая компания" (ООО "Соцгорстрах") в части привлечения к налоговой ответственности за занижение и неуплату налога на прибыль за 2003-2005г.г. в сумме 1 328 150 руб. в результате занижения налоговой базы на 5533956 руб. за счет неправомерно сформированных резервов по договорам страхования финансовых рисков на случай неисполнения (ненадлежащего исполнения) договорных обязательств (п. 1.1 решения); занижения и неуплату налога на прибыль за 2003, 2005 г.г. в сумме 1 481 481 руб. в результате занижения налоговой базы на 6 172 840 руб. за счет неправомерно завышенной суммы страховых выплат по расторгнутым договорам страхования (п. 1.3 решения).

В удовлетворении требования ООО "Соцгорстрах в указанной части отказано.

В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе заявитель просит об отмене постановления суда, ссылаясь на то, что оно вынесено с нарушением закона.

Выслушав представителей Инспекции, возражавших против удовлетворения кассационной жалобы по мотивам, изложенным в судебном акте и в приобщенных к материалам дела письменных объяснениях на кассационную жалобу, рассмотрев дело в отсутствие представителя ООО "Соцгорстрах", извещенного надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, проверив материалы дела, кассационная инстанция не находит оснований для отмены постановления апелляционного суда.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что по результатам проведенной выездной налоговой проверки заявителя по вопросам соблюдения налогового и валютного законодательства Российской Федерации, за исключением порядка исчисления и уплаты единого социального налога и налога на доходы физических лиц, за период с 1 января 2003 года по 31 декабря 2005 года инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки N 952 от 13.02.2007 г. (т.1, л.д. 36-50) и вынесено решение N 13172 от 11.07.2007 г. "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

Указанным решением заявитель привлечен к ответственности по основанию, предусмотренному п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации: за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, или других неправомерных действий (бездействие) за 2003 - 2005 гг. в виде штрафа в размере 20 % от сумм неуплаченного налога на прибыль организацией в сумме 5 104 721 руб.; занижение и неуплата налога на прибыль за 2003-2005 г.г. в сумме 1 328 150 руб. в результате занижения налоговой базы на 5 533 956 руб. за счет неправомерно сформированных резервов по ничтожным договорам страхования финансовых рисков на случай неисполнения (ненадлежащего исполнения) договорных обязательств (пункт 1.1. решения); занижение и неуплата налога на прибыль за 2004-2005 г.г. в сумме 22 700 090 руб. в результате занижения налоговой базы на 94 583 712 руб. за счет начисленных ООО "ПК "ФинГаРе" перестраховочных премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование (пункт 1.2. решения); занижение и неуплата налога на прибыль за 2003, 2005 г.г. в сумме 1 481 481 руб. в результате занижения налоговой базы на 6 172 840 руб. за счет неправомерно завышенной суммы страховых выплат по расторгнутым договорам страхования (пункт 1.3. решения); занижение и неуплата налога на прибыль за 2005 г. в сумме 13 882 руб. в результате занижения налоговой базы на 57 843 руб. за счет неправомерно сформированных резервов по ранее расторгнутым договорам страхования (п. 1.4 решения).

Согласно пункту 1.1. решения, инспекцией установлено занижение и неуплата налога на прибыль за 2003-2005 г.г. в сумме 1 328 150 руб. в результате занижения налоговой базы на 5 533 956 руб. за счет неправомерно сформированных резервов по ничтожным договорам страхования финансовых рисков на случай неисполнения (ненадлежащего исполнения) договорных обязательств.

Оценив представленные сторонами доказательства, применив п. 1 ст. 252, п.п. 1 п. 2 ст. 294 НК РФ, п. 2.3 Правил страхования, неисполнения договорных обязательств, утвержденных Генеральным директором 25.10.2004 г., п. 1, 2 ст. 932, п.п. 2 п. 2 ст. 929 Гражданского кодекса Российской Федерации, апелляционный суд указал, что право на страхование финансовых рисков ответственности контрагентов страхователей противоречит законодательству РФ.

Кроме того, суд пришел к выводу, что налоговый орган обосновал в решении и доказал, что заявитель нарушил принцип добровольного заключения договоров страхования, участвовал в действиях, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды и выведение полученных денежных средств из легального оборота.

В связи с этим апелляционный суд сделал вывод о том, что заявитель неправомерно сформировал резервы по ничтожным договорам страхования финансовых рисков на случай неисполнения договорных обязательств и включил эти резервы в состав расходов по налогу на прибыль, что повлекло занижение налоговой базы по нему.

Кассационная инстанция с таким выводом согласна.

Заявитель в жалобе со ссылкой на статьи 4, 422 ГК РФ указывает, что суд апелляционной инстанции при оценке договоров страхования финансовых рисков на предмет их действительности, неправомерно применил нормы действующего на момент вынесения гражданского законодательства, в то время как применению, по его мнению, подлежали нормы гражданского законодательства, действовавшие на момент заключения спорных договоров.

В качестве нормативно-правовых актов, подлежащих применению, налогоплательщик указывает Приказ Федеральной службы по надзору за страховой деятельностью от 19 мая 1994 года N 02-02/08, признанный утратившим силу Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 30 января 2006 года N 13н.

В соответствии с "Условиями лицензирования страховой деятельности на территории Российской Федерации", утвержденными данным Приказом, налогоплательщику была выдана лицензия от 24 марта 2004 года N 4268Д, надзор за исполнением которой возложен на Федеральную службу страхового надзора, поэтому налоговый орган невправе оценивать заключенные договоры.

Однако, данный довод налогоплательщика не основан на нормах материального права, противоречит фактическим обстоятельствам дела, кроме того получил правовую оценку в постановлении суда.

Отклоняя данный довод налогоплательщика, суд апелляционной инстанции указал, что лицензия выдана на страхование финансовых рисков, связанных с неисполнением (ненадлежащим исполнением) договорных обязательств, при этом, ею не предусмотрено право на страхование финансовых рисков ответственности контрагентов страхователей. Кроме того, суд апелляционной инстанции указал, что разрешение спорного вопроса по настоящему делу не может быть поставлено в зависимость от того, каким образом исполняются контролирующие функции надзорным органом (Федеральной службы страхового надзора).

Выводы суда о неправомерности действий налогоплательщика по отнесению на расходы сумм резервов по спорным договорам страхования соответствует закону.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

На основании подпункта 1 пункта 2 статьи 294 НК РФ к расходам страховых организаций в целях главы 25 НК РФ относятся суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Министерством финансов Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 932 ГК РФ по договору страхования риска ответственности за нарушение договора может быть застрахован только риск ответственности самого страхователя. Договор страхования, не соответствующий этому требованию, ничтожен.

В связи с этим заявитель не вправе заключать договоры страхования риска ответственности за нарушение договора не самого страхователя, а его контрагента.

При этом суд апелляционной инстанции правомерно отклонил доводы заявителя о том, что статья 929 ГК РФ не содержит исчерпывающего перечня видов договоров имущественного страхования.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 929 ГК РФ и пунктом 1 статьи 932 ГК РФ по договору имущественного страхования риск ответственности по договорам может быть застрахован только в случаях, предусмотренных законом, в то время как действующее законодательство не предусматривает возможность заключения договора страхования финансовых рисков, связанных с неисполнением договорных обязательств контрагентом страхователя.

В статье 32.9 Закона Российской Федерации "Об организации страхового дела в Российской Федерации" перечислены виды страхования, в том числе страхование финансовых рисков, но также не предусмотрена возможность страхования финансовых рисков ответственности контрагента страхователя.

Суд апелляционной инстанции правомерно отклонил ссылку заявителя на п. 2.1 Правил страхования, в котором предусмотрено, что объектом страхования являются не противоречащие законодательству РФ имущественные интересы Страхователя, связанные с полной или частичной потерей им дохода в результате неисполнения (ненадлежащего исполнения) договорных обязательств контрагентом страхователя, поскольку страхование таких рисков противоречит законодательству РФ

Согласно положениям пункта 2 статьи 932 ГК РФ кредитор сам не может застраховать ответственность своего должника по обязательству последнего, основанному на заключенном между ними договоре.

Кроме того, в пункте 1.3 Правил страхования указано, что на страхование принимается только риск самого страхователя и только в его пользу.

Таким образом, заявитель сформировал за период 2003 - 2005 г.г. страховые резервы под не предусмотренные законом договоры страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентами страхователей и на сумму сформированных резервов неправомерно занизил налоговую базу по налогу на прибыль.

Проанализировав содержание договоров, объяснения страхователей - физических лиц, документы о движении денежных средств между участниками сделок, в том числе с участием перестраховочных компаний, апелляционный суд пришел к выводу, что налоговый орган доказал, что действия налогоплательщика и его контрагентов являлись согласованными и были направлены на извлечение необоснованной налоговой выгоды и выведение полученных денежных средств со счетов в кредитных учреждениях в наличной форме.

Кроме того, решением налогового органа также установлен факт невозможности наступления страхового случая по вышеуказанным договорам страхования.

Событием, признаваемым рассматриваемыми договорами страховым случаем, являлось возникновение документально подтвержденных убытков страхователя в результате неисполнения контрагентом своих обязательств вследствие банкротства последнего или действий непреодолимой силы.

В соответствии со ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

Из вышеизложенного следует, что банкротство контрагента не может быть признано страховым случаем по договору, т.к. сам факт его наступления не приводит к возникновению убытков у страхователя. Страхователь в случае признания его контрагента банкротом в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" не лишается права в течение предусмотренного срока вернуть себе вложенные средства за счет конкурсной массы ликвидируемого контрагента. Лишь в том случае, если по истечении срока конкурсного производства или в период его действия возникают обстоятельства, свидетельствующие о невозможности для страхователя взыскать инвестированные средства за счет имущества контрагента, можно рассматривать данный факт как наступление убытков страхователя, и лишь это событие могло бы быть признано применительно к заключенным договорам страховым случаем и повлечь страховое возмещение.

Согласно п. 1 ст. 9 Закона от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела" событие, рассматриваемое в качестве страхового риска, должно обладать признаками вероятности и случайности.

Принимая во внимание срок действия рассматриваемых договоров страхования, а также процедурные сроки осуществления банкротства организаций, а именно, истечение трехмесячного срока с момента возникновения обязанности по исполнению обязательств, семимесячного срока на рассмотрение заявления кредиторов, годичного срока на конкурсное производство, можно сделать вывод о том, что в данном случае отсутствует вероятность наступления убытков страхователя.

Таким образом, заключенные договоры не удовлетворяют требованиям ст. 9 Закона от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела".

В соответствии со ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона и иных правовых актов, ничтожна. При этом на основании п. 1 ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

Сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам, являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ.

Таким образом, вышеизложенное свидетельствует о недействительности заключенных ООО "Соцгорстрах" договоров страхования неисполнения договорных обязательств.

Таким образом, с учетом совокупности всех обстоятельств, а также учитывая последствия недействительности страхового обязательства, налоговым органом был сделан вывод о неправомерности формирования страховых резервов и отнесения соответствующих сумм на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, в связи с ничтожностью договоров страхования неисполнения договорных обязательств.

В пункте 1.2. решения налоговым органом установлены занижение и неуплата налога на прибыль за 2004-2005 г г. в сумме 22 700 090 руб. в результате занижения налоговой базы на 94 583 712 руб. за счет начисленных ООО "ПК "ФинГаРе" перестраховочных премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование.

Суды обеих инстанций пришли к выводу о законности и обоснованности решения Инспекции по данному эпизоду.

Заявитель в кассационной жалобе указывает, что вывод о документальной неподтвержденности расходов в виде перестраховочных премий сделан судами на основании неправильной правовой квалификации фактических обстоятельств дела.

В подтверждение вышеуказанного довода налогоплательщик ссылается на противоречие показаний лиц, допрошенных в качестве свидетелей по настоящему делу, подтверждающих, по его мнению, факт реального заключения данных договоров.

Однако, приводя вышеуказанный довод, Заявитель искажает содержание обжалуемого судебного акта, поскольку в абзаце 7 страницы 8 Постановления суда апелляционной инстанции указано, что противоречивость показаний свидетелей подтверждает преднамеренный характер заключения договоров перестрахования без наличия реальной деловой цели.

При этом в ходе выездной налоговой проверки установлены обстоятельства, подтверждающие вывод налогового органа об извлечении ООО "Соцгорстрах" необоснованной налоговой выгоды. В дальнейшем указанные обстоятельства были подтверждены в ходе судебных разбирательств и нашли отражение в обжалуемом судебном акте.

В п. 1.3. решения налоговым органом установлены занижение и неуплата налога на прибыль за 2003, 2005 год в сумме 1 481 481 руб. в результате занижения налоговой базы на 6 172 840 руб. за счет неправомерно завышенной суммы страховых выплат по расторгнутым договорам страхования.

В соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 294 НК РФ к расходам страховых организаций относится возврат части страховых премий (взносов), а также выкупных сумм по договорам страхования, перестрахования в случаях, предусмотренных законодательством и (или) условиями договора.

Судом установлено, что страховые полисы, по которым возвращались полностью либо частично страховые премии, выдавались страхователям по договорам страхования, объектом которых являются интересы страхователя, связанные с риском понесения им возможных убытков в результате неисполнения (ненадлежащего исполнения) его контрагентом договорных обязательств по договору, то есть по договорам, которые не предусмотрены законом.

В кассационной жалобе заявитель ссылается на положения статьи 958 ГК РФ, а также на положения спорных договоров, указывает, что досрочный возврат страховых премий произошел на основании соглашения сторон.

Однако, вышеуказанный довод противоречит буквальному содержанию норм материального права, а именно, положениям статьи 958 ГК РФ, в которой предусматривается возможность досрочного прекращения договора страхования, если после его вступления в силу возможность наступления страхового случая отпала, и существование страхового риска прекратилось по обстоятельствам иным, чем страховой случай. При прекращении договора по указанным обстоятельствам страховщик имеет право на часть страховой премии пропорционально времени, в течение которого действовало страхование.

При досрочном прекращении договора страхования по иным обстоятельствам, в частности, по добровольному волеизъявлению страхователя (выгодоприобретателя), гражданское законодательство по общему правилу не предусматривает обязанность по возврату страховой премии за исключением случаев, когда это прямо предусмотрено договором.

Таким образом, как верно указано судом, законодатель, указав в статье 958 ГК РФ возможность для страховой организации удержать при досрочном прекращении договора часть страховой премии, пропорционально времени, когда действовало страхование, воспроизвел нормы статей 423 и 954 ГК РФ, согласно которым договор страхования предполагается возмездным.

Согласно пункту 8.8 "Правил страхования неисполнения договорных обязательств" ООО "Соцгорстрах", утвержденных 25.10.2004, если договор страхования прекращается досрочно в связи с тем, что отпала возможность наступления страхового случая, и существование страхового риска прекратилось по обстоятельствам иным, чем страховой случай, в соответствии с гражданским законодательством Страховщик имеет право на часть страховой премии, пропорционально времени, в течение которого действовало страхование.

В свою очередь, согласно нормам статьи 252 НК РФ затраты организации для возможности отнесения их на расходы, учитываемые при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, должны быть экономически оправданы.

При этом под экономически оправданными затратами понимаются расходы, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

В нарушение закона ООО "Соцгорстрах" при расторжении договоров страхования возвращало страховую премию не пропорционально времени, в течение которого действовало страхование, а полностью или за минусом 10% от полученной страховой премии. При этом по некоторым из досрочно расторгнутых договоров страхования к моменту расторжения договора он действовал больше половины срока страхования.

При таких данных суд правомерно отклонил заявленные Обществом требования по этому эпизоду.

Доводы заявителя в кассационной жалобе по всем эпизодам направлены на переоценку фактических обстоятельств, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции в силу ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нормы материального права при разрешении спора применены правильно, требования процессуального закона соблюдены.

Оснований, предусмотренных ст. 288 АПК РФ для отмены постановления суда, не имеется.

Руководствуясь ст. ст.284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.08.08 оставить без изменения, кассационную жалобу ООО "Соцгорстрах" - без удовлетворения.