Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 13 января 2009 г. N КА-А40/12259-08 При новом рассмотрении дела о признании решения налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности за неуплату сумм налога на прибыль, НДС незаконным суду необходимо проверить соответствие представительских расходов критерию документальной подтвержденности и экономической обоснованности, оценить доводы ответчика о том, что все договоры, накладные на отпуск драгметалла и счета-фактуры, выставленные обществом, подписаны ненадлежащим лицом, оценить, действительно ли лигатурная масса отданного в переработку металла полностью совпадает с лигатурной массой этого же металла после переработки (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 13 января 2009 г. N КА-А40/12259-08
(извлечение)

Федеральное государственное унитарное предприятие "Московский завод по обработке специальных сплавов" (далее - ФГУП "МЗСС") обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением (по уточненному требованию) о признании недействительным решения N 56-15-07/03 от 25.12.2007 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", за исключением пункта 2.2.6, Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (далее - Налоговой инспекции).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 23.04.08 г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.09.08 г., заявленное требование удовлетворено.

При этом судебные инстанции исходили из того, что решение налогового органа в оспариваемой части не соответствует налоговому законодательству и нарушает права и охраняемые законом интересы заявителя.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, налоговый орган обратился в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит об отмене судебных актов и принятии нового судебного акта об отказе в удовлетворении требования ФГУП "МЗСС" в связи с нарушением судами норм материального и процессуального права, считая, что решение налогового органа является законным и обоснованным.

В заседании суда кассационной инстанции представители налогового органа поддержали доводы кассационной жалобы, представители заявителя приводили возражения относительно них по мотивам, указанным в обжалуемых судебных актах.

Отзыв на кассационную жалобу не представлен.

Законность судебных актов проверяется в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

Судом установлено, что Налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка ФГУП "МЗСС" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, налога на имущество, единого социального налога, транспортного налога и взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.04 г. по 31.12.05 г., по результатам которой вынесено оспариваемое решение от 25.12.07 г. N 56-15-07/03 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм налога на прибыль, НДС, предусмотренной ст. 123 НК РФ за неперечисление (неполное) перечисление сумм НДФЛ, Обществу начислены соответствующие пени и предложено уплатить суммы недоимки, штрафов и пеней и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Суд установил обстоятельства, которые послужили основанием для вынесения решения налоговым органом в оспариваемой заявителем части, проверил законность выводов налогового органа и признал их необоснованными, не соответствующими положениям законодательства о налогах и сборах, регулирующим спорное правоотношение.

Так, по пункту 2.1.1 решения налогового органа суд сделал обоснованный вывод о неправомерности доначисления налога на прибыль в связи с не включением в выручку при учете дохода от реализации доходов, полученных по договорам с особым переходом права собственности в 2005 г.

При этом суд, установив обстоятельства дела, связанные с заключением в проверяемом периоде ФГУП "МЗСС" договоров поставки ювелирных изделий, в соответствии с которыми право собственности на отгруженный товар переходит к покупателю с момента оплаты (при этом заявитель разрешил продажу товаров), применив положения ст. 39, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации, ст.ст. 223, 491 Гражданского кодекса Российской Федерации, исходил из того, что условия для признания выручки от реализации в целях налогообложения прибыли в момент отгрузки товаров в рассматриваемом случае отсутствуют.

При вынесении судебных актов судом учтены также положения Приказа МНС РФ от 21.08.2002 г. N БГ-3-02/458, утвердившем Методические рекомендации по расчету налоговой базы переходного периода при переходе на уплату налога по методу "начисления".

Кроме того, суд указал, что в данном случае в действиях заявителя отсутствует состав налогового правонарушения, поскольку на момент совершения операций, их отражения в бухгалтерском учете и уплате соответствующих налогов, разъяснения уполномоченных государственных органов, а именно письма Минфина РФ от 20.09.2006 г. N 03-03-04/1/667, от 20.07.2006 г. N 03-03-04/1/598, указывали на правомерность позиции заявителя.

Также судом принято во внимание, что заявителем произведен перерасчет налога на прибыль предприятия за 2006 год, в результате которого доход от реализации за январь 2006 г. дополнительно увеличен на сумму выручки от реализации по договорам поставки товаров с особым переходом права собственности.

Кроме того, суд учел, что доначисление налоговым органом дохода произведено при отсутствии учета расходов, связанных с полученным доходом, что не соответствуют нормам Налогового кодекса Российской Федерации, а также то обстоятельство, что Налоговой инспекцией включена в состав доходов сумма по договору комиссии от 22.12.2005 г. N КОМ-05/006, что является ошибочным.

Учитывая совокупность приведенных обстоятельств, суд пришел к обоснованному выводу о том, что у налогового органа отсутствовали как правовые, так и фактические основания для доначисления спорной суммы налога на прибыль и соответствующих штрафов, пени.

Ссылка с кассационной жалобе на п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.05 г. N 98 не подтверждает отсутствия единообразной практики, так как обжалуемые судебные акты приняты по обстоятельствам, не являющимися тождественными рассматриваемому в названному пункте спору.

Оснований для переоценки доказательств, а также для отмены судебных актов в обсуждаемой части не имеется.

Не имеется таковых и в части выводов по пункту 2.1.2 относительно доначисления налога на прибыль за 2004 г. в связи не отражением в составе внереализационных доходов доходов, относящихся к 1999-2000 г.г.

Проверяя доводы сторон, суд установил обстоятельства дела, связанные с получением заявителем дохода в 2004 г. за поставленные в 1999-2000 г.г. драгоценные металлы в адрес индивидуального предпринимателя Л.А.В., ОАО "Золотой Орел" и ООО "Адамант", выявил, что в 2004 г. указанные комитенты погасили задолженность за приобретенный комиссионером для них драгметалл, оплатили стоимость изготовления продукции из приобретенного драгоценного металла и комиссионное вознаграждение.

Судом дана оценка доводу Налоговой инспекции о том, что денежные средства в размере 6 626 336 руб. 96 коп. поступили в счет реализации собственной продукции, а заявителем были нарушены ст.ст. 248, 250 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд, отклоняя данный довод, исходил из того, что имело место возмещение расходов по комиссионному вознаграждению и затраты по оплате приобретенного по договору комиссии драгоценного металла не подлежат включению в состав расходов комиссионера, а являются расходами комитента и возмещаются им комиссионеру сверх выплачиваемого по договору вознаграждения, следовательно, средства, поступившие в счет возмещения произведенных затрат, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль комиссионера и не являются доходом комиссионера.

Вывод суда обоснован ссылками на положения п. 9 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации.

В кассационной жалобе никаких аргументов против приведенного вывода суда не содержится. Нарушений в применении норм налогового законодательства не допущено. Оснований для отмены судебных актов нет.

По пункту 2.1.3 решения налогового органа судом проверена обоснованность утверждения о неправомерном включении в состав расходов расходов на страхование гражданской ответственности эксплуатирующих организаций и собственников опасных объектов за причинение вреда жизни, здоровью и имуществу других лиц по договорам страхования с ООО Страховая компания "Белокаменная".

Суд пришел к выводу, что заявитель правомерно отнес сумму расходов на обязательное страхование в состав расходов при налогообложении прибыли.

Обосновывая данный вывод, суд правомерно сослался на положения п.п. 1, 2 ст. 263 Налогового кодекса Российской Федерации, п. 2 ст. 927, ст. 936 Гражданского кодекса Российской Федерации, Федеральный закон РФ от 21.07.1997 г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов", а также учел, что Московским городским управлением Федерального горного и промышленного надзора РФ заявителю выдано свидетельство о регистрации опасных производственных объектов, которое удостоверяет факт эксплуатации заявителем опасных производственных объектов, а также факт внесения указанных объектов в государственный реестр опасных производственных объектов.

В кассационной жалобе повторена позиция налогового органа, изначально занятая им в споре, никаких доводов, опровергающих вывод суда по обсуждаемому эпизоду, не содержится. Оснований для отмены судебных актов в данной части не имеется.

Не могут служить таковыми и доводы кассационной жалобы по п. 2.1.4 и 2.2.3 решения налогового органа относительно неправомерного включения в состав расходов от реализации за 2004 г. затрат по услугам вневедомственной охраны и неправомерном предъявлении к вычету налога на добавленную стоимость.

Рассмотрев и обсудив доводы, изложенные в кассационной жалобе, а также исходя из содержания обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не усматривает неправильного применения судом норм налогового законодательства.

Суд установил, что основанием для принятия решения налогового органа в обсуждаемой части явился вывод Налоговой инспекции о неправомерности отнесения налогоплательщиком затрат на оплату услуг отдела вневедомственной охраны по охране его имущества к расходам, снижающим налоговую базу по налогу на прибыль, а также неправомерном предъявлении к вычету по НДС, поскольку денежные средства, поступающие от организаций вневедомственной охраны за оказание охранных услуг, относятся к целевому финансированию.

Суд, удовлетворяя требование заявителя в этой части, руководствовался статьями 172, 247, пунктом 1 статьи 252, подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации и исходил из того, что оплата услуг по охране имущества произведена заявителем на основании заключенного договора гражданско-правового характера и данные затраты экономически обоснованны, так как связаны с деятельностью заявителя. Представленные документы соответствуют положениям ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах суд сделал обоснованный вывод о правомерности включения ФГУП "МЗСС" в состав расходов, связанных с производством и реализацией, затрат на услуги по охране имущества и предъявлении спорного налогового вычета по НДС.

Вывод суда в отношении правомерности отнесения на уменьшение налогооблагаемой прибыли расходов по оплате услуг вневедомственной охраны и правомерности предъявления к вычету по НДС по этим услугам, основан на положениях глав 21 и 25 Налогового кодекса Российской Федерации и соответствует сложившейся судебно-арбитражной практике.

Оснований для отмены судебных актов в данной части не имеется.

По пункту 2.1.5 решения налогового органа. В кассационной жалобе приводится довод о том, что в качестве доказательств отнесения представительских расходов заявителем были представлены акты о проведенных мероприятиях по каждому представительскому мероприятию, которые не содержат указания дат и мест проведения, тем переговоров, программ приемов, имеют формальный характер и в большинстве случаев не утверждены генеральным директором завода, чем нарушены п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации и п. 1 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете".

Аналогичные доводы приводились налоговым органом при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций: в отзыве на заявление (т. 24 л.д. 60-61), в апелляционной жалобе (т. 25 л.д. 11-12).

Следовательно, в силу требований процессуального закона (ч. 2 ст. 65, ч. 7 ст. 71, ч. 1 ст. 168, п. 2 ч. 4 ст. 170, п. 12 ч. 2 ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) суд должен был оценить доказательства, на которые ссылались лица, участвующие в деле, и результаты произведенной оценки отразить в судебных актах.

Однако, в обжалуемых судебных актах оценка приводимым доводам налогового органа о претензиях к представленным документам отсутствует.

Кроме того, суд первой инстанции в решении указал, что документы, подтверждающие экономическую обоснованность представительских расходов, представлены в ходе проверки, что не оспаривается налоговым органом.

Данный вывод не соответствует материалам дела. Напротив, в оспариваемом решении Налоговая инспекция утверждает о не соответствии спорных расходов критерию документальной подтвержденности и экономической обоснованности, прямо указывает на не представление таких документов (т. 1 л.д. 74-75).

Суд апелляционной инстанции ошибку суда первой инстанции не исправил и не ответил на доводы апелляционной жалобы по обсуждаемому вопросу, повторив выводы суда первой инстанции.

При изложенных обстоятельствах решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в данной части подлежат отмене, поскольку не установлены фактические обстоятельства дела, не проверены доводы сторон, не оценены доказательства, на которые ссылались стороны в обоснование своих требований и возражений. Дело в этой части подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду надлежит учесть вышеизложенное и принять законное, обоснованное и мотивированное решение.

По пункту 2.1.6 решения Налоговой инспекции относительно отнесения в состав прямых расходов на производство и реализацию условной стоимости давальческого сырья, получаемого заявителем по договорам для переработки.

Отклоняя доводы Налоговой инспекции, суд исходил из того, что налоговый орган не указал в акте проверки разъяснений с указанием сумм и ссылок на первичные документы, позволяющих определить, какие расходы налогоплательщика она сочла документально неподтвержденными расходами при расчете прямых затрат на производство продукции.

При этом судом, с учетом приводимых заявителем возражений, проверен произведенный налоговым органом перерасчет распределения прямых расходов на производство продукции и признан неправильным, поскольку при расчете прямых расходов налоговым органом не учтены суммы расходов налогоплательщика, связанные с услугами сторонних организаций по переработке драгоценного металла налогоплательщика; драгоценные камни, цветные металлы и вспомогательные материалы, которые наряду с драгметаллами формируют стоимость материальных затрат; материалы, поступившие из отдела реализации (ювелирные изделия); затраты по переработке драгоценного металла в аффинажном производстве.

Суд пришел к выводу, что налоговый орган неверно рассчитал сумму прямых расходов, относящихся на выпуск продукции, и, как следствие, сумму прямых расходов, приходящихся на отгруженную и реализованную продукцию.

Суд признал не подтвержденным довод налогового органа о том, что в целях налогообложения при формировании налогооблагаемой базы в составе расходов учитывались суммы давальческого металла, при том, что из пункта 10.4 учетной политики налогоплательщика следует, что из стоимости материальных затрат вычитается стоимость сырья, переданного налогоплательщику на переработку.

Выводы суда по данному эпизоду обоснованны ссылками на положения ст.ст. 313, 319 Налогового кодекса Российской Федерации, а также принятую заявителем методику распределения в составе прямых расходов затрат, относящихся к производству собственной продукции и связанных с переработкой давальческого сырья.

Суд кассационной инстанции не усматривает оснований полагать выводы суда неправильными, основанными на неправильном применении норм материального права или неправильном установлении фактических обстоятельств дела, при том что в кассационной жалобе никакой критики приведенным выводам суда не содержится.

Оснований для отмены судебных актов в обсуждаемой части не имеется.

Однако, суд кассационной инстанции находит, что в части выводов по пункту 2.1.7 решения налогового органа судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в связи со следующим.

Судом установлено, что из состава расходов, учитываемых заявителем при налогообложении прибыли, исключены расходы по договору с ООО "Проф-Групп-Систем" на оказание информационно-консультационных услуг (предоставление специальной информации (квалифицированных консультаций) по вопросам гражданского, уголовного права, а также по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета, дача рекомендаций по вопросам совершенствования и организации деятельности в рамках предмета консультирования, в том числе предоставление информации в виде сообщений об изменении норм действующего законодательства, а также письменные и устные консультации).

Суд не согласился с утверждением Налоговой инспекции о том, что указанные расходы необоснованно исключены из состава расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, поскольку представленные акты приемки-сдачи оказанных услуг, не содержат информацию о конкретно выполненных услугах по итогам исполнения договора, не раскрывают их сущность и носят формальный характер.

При этом суд исходил из того, что подтверждением факта оказания услуг служат другие оправдательные документы, которые не были приняты налоговым органом во внимание, а именно - оформление результатов оказания консультационных услуг документировалось отчетами исполнителя, письменными консультациями, ежеквартальными обзорами основных нормативных документов и разъяснений компетентных органов по методологии бухгалтерского учета и налогообложению, предложениями на основании экспертизы хозяйственных договоров заказчика.

Этот вывод суда не основан на доказательствах, имеющихся в материалах дела, поскольку приведенные судом документы в деле отсутствуют.

Исходя из пункта 1 статьи 288 АПК РФ основанием для отмены решения суда первой и постановления суда апелляционной инстанций является несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела.

Согласно пункту 3 части 1 статьи 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы суд кассационной инстанции вправе отменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий суд, решение, постановление которого отменено, если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам.

На основании изложенного судебные акты подлежат отмене как содержащие выводы, не основанные на имеющихся в материалах дела доказательствах.

При новом рассмотрении суду первой инстанции надлежит учесть вышеизложенное, проверить доводы налогового органа, оценив доказательства, представленные в материалы дела.

По пункту 2.1.9 решения Налоговой инспекции относительно отходов, невостребованных собственниками давальческого сырья.

Судом установлено, что заявитель заключал договоры переработки давальческого сырья, в соответствии с которыми выступал в качестве подрядчика, осуществляющего переработку давальческого драгоценного металла различных организаций - заказчиков.

Судом проверен довод налогового органа со ссылкой на ведомости движения отходов по ЦСДМ 130 "Основная задача" за 2004-2005 годы о том, что в процессе указанной деятельности образуются возвратные отходы, которые, в связи с не истребованием их заказчиком, заявитель направляет на аффинаж и после этого использует на свое усмотрение, как собственное сырье, поэтому ФГУП "МЗСС" безвозмездно получило в собственность химически чистое золото, в результате присвоения которого не учтены внереализационные доходы что повлекло неуплату налога на прибыль за 2004 г., 2005 г.

Так как спорное сырье в виде отходов драгметаллов полностью поступает на аффинажное производство, его стоимость была оценена налоговым органом как средневзвешанная стоимость аналогичного сырья для аффинажного производства, приобретаемого ФГУП "МЗСС" у сторонних организаций в соответствующих периодах (в перерасчете на чистый драгметалл) в соответствии со ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд, проверив доводы Налоговой инспекции, признал их не имеющими под собой документального обоснования.

Суд исходил из того, что сопоставить количество драгоценных металлов в химической чистоте, полученных от заказчиков в переработку и отгруженных им в готовой продукции можно по приемным актам, накладным на отгрузку готовой продукции и оборотным ведомостям движения давальческого металла, однако этого налоговым органом не было сделано.

Суд признал неправомерной ссылку налогового органа на ведомости движения отходов по ЦСДМ 130 "Основная задача" за 2004-2005 годы, поскольку в данном документе учитывается количество всех драгоценных металлов, в том числе металла, являющегося собственностью заявителя, металла, направленного из других организаций для оказания им аффинажных услуг и т.п.

При принятии судебных актов судом учтены условия договора переработки давальческого сырья, а также особенности процесса переработки драгоценных металлов и изготовления из них готовой продукции, при котором используется металл различных заказчиков, а также металл, принадлежащий заявителю, в связи с чем драгоценный металл, поступая в переработку, обезличивается, в последующем из указанного металла производится готовая продукция для различных заказчиков, в процессе переработки драгоценных металлов и изготовления из них готовой продукции образуются возвратные отходы.

Судом приняты во внимание положения пункта 3.3. Инструкции "О порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении", утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.08.2001 N 68н, согласно которым к возвратным отходам драгоценных металлов относятся отходы, претерпевшие физико-химические изменения, не соответствующие по химическому составу исходному сырью, загрязненные примесями, ухудшающими свойства используемых материалов, и не могут быть повторно использованы организациями в технологических процессах для производства продукции. Указанные отходы реализуются или передаются на давальческой основе аффинажным организациям или организациям, осуществляющим деятельность по заготовке лома и отходов, первичной обработке и переработке для дальнейшего производства и аффинажа, в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Суд установил, что возвратные отходы аффинируются заявителем и из полученного металла также производится готовая продукция, при этом стоимость аффинажа возвратных отходов включается в стоимость изготовления продукции, а готовая продукция отгружается каждому конкретному заказчику согласно договору и спецификации в количестве (по химической чистоте), равном поступившему от него давальческому драгоценному металлу (по химической чистоте).

В силу п.п. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

На основании изложенного суд кассационной инстанции считает, что выводы суда соответствуют установленным обстоятельствам и действующему законодательству. Оценка же фактических обстоятельств, исследованных судом, не входит в компетенцию суда кассационной инстанции, установленную главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

По пункту 2.2.2 решения налогового органа относительно его довода о том, что в нарушение требований пункта 3 статьи 170, пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации заявителем при списании основных средств раньше окончания срока амортизации не восстановлен и не уплачен в бюджет налог на добавленную стоимость за 2004 г. и 2005 г.

Суд признал данный довод противоречащим действующему налоговому законодательству, указав, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит норм, обязывающих налогоплательщиков восстанавливать суммы налога, исчисленные с остаточной стоимости основных средств, ранее приобретенных для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, и списанных до того, как объекты основных средств будут полностью самортизированы.

Суд кассационной инстанции находит такой вывод правильным, поскольку, действительно, случаи, когда налогоплательщик обязан восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятые к вычету, установлены пунктом 3 статьи 170 и пункта 8 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) и данный перечень случаев является исчерпывающим, расширительному толкованию не подлежит и не содержит требования восстанавливать НДС в случае списания объекта основных средств раньше окончания срока амортизации.

Налоговая инспекция не оспаривает, что ФГУП "МЗСС" правомерно в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 НК РФ предъявило к вычету суммы НДС, уплаченные им при приобретении имущества, которое использовалось для осуществления операций, признаваемых нормами главы 21 Кодекса объектами налогообложения, как не оспаривает налоговый орган и факт выбытия указанного имущества.

То обстоятельство, что основные средства списаны с баланса до истечения срока их использования (полной амортизации), не предусмотрено нормами главы 21 Кодекса (в том числе статьей 145 и пунктами 2 и 3 статьи 170 НК РФ) как основание для восстановления и уплаты в бюджет сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету.

При таких обстоятельствах судом сделан правильный вывод о том, что у Налоговой инспекции отсутствовали законные основания для восстановления заявителю ранее правомерно принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость по основным средствам.

Оснований для отмены судебных актов по данному эпизоду не имеется.

По пункту 2.2.4 решения налогового органа относительно того, что заявителем при списании похищенного имущества при выявлении виновных лиц, не восстановлен и не уплачен в бюджет налог на добавленную стоимость за 2004 г.

Судом установлено, что у заявителя обнаружена недостача драгметалла и по приказу погашение этой недостачи возложено на виновных лиц.

Проверив и отклонив довод Налоговой инспекции о том, что принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость по выбывшим в результате недостачи товарно-материальным ценностям подлежат восстановлению, а стоимость похищенного имущества должна возмещаться виновными лицами с учетом налога на добавленную стоимость, суд правомерно руководствовался положениями пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, которые предусматривают случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.

При этом судом учтено, что в абзаце  13 раздела "В целях применения статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" приложения к Письму ФНС от 19.10.2005 г. N ММ-6-03/886@ указано, что суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, но не использованным для указанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет, а стоимость похищенного имущества должна возмещаться за счет виновных лиц с учетом налога на добавленную стоимость.

Однако, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации решением от 23.10.2006 N 10652/06 признал положения, содержащиеся в абзаце 13 раздела "В целях применения статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" Приложения к Письму ФНС от 19.10.2005 г. N ММ-6-03/886@, недействующими, указав, что обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы налога на добавленную стоимость должна быть предусмотрена законом, между тем, недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, не относятся.

Таким образом, вывод суда по настоящему делу является правильным, оснований для отмены судебных актов в обсуждаемой части также не имеется.

По пункту 2.2.5 решения налогового органа относительного того, что в декабре 2004 г. ФГУП "МЗСС" в нарушение п. 10 ст. 167 и ст. 159 Налогового кодекса Российской Федерации не исчислило сумму налога на добавленную стоимость при строительстве объекта для собственного потребления.

В кассационной жалобе налоговый орган указывает, что стоимость вспомогательных материалов неправомерно не была включена в стоимость СМР, кроме того, спортивный зал не предназначен для его использования по операциям, признаваемым объектами налогообложения НДС.

Суд кассационной инстанции находит, что данные доводы противоречит положениям Налогового кодекса РФ.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса облагаются налогом на добавленную стоимость операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления. При этом речь идет о работах, выполняемых налогоплательщиком собственными силами (хозяйственным способом).

Суд установил, что заявитель спорные работы по реконструкции и модернизации помещения актового зала под спортивный зал собственными силами не выполнял, работы выполнялись силами подрядных организаций, в том числе с использованием материалов заказчика.

Если такие работы производит для налогоплательщика (заказчика) подрядная организация, то независимо от того, что объект, на котором осуществляются работы, заказан для нужд налогоплательщика (заказчика), объект обложения таких работ налогом на добавленную стоимость возникает не у налогоплательщика (заказчика), а у подрядной организации.

При осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом налогоплательщик является одновременно и заказчиком, и исполнителем работ, поэтому в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса у него возникает объект налогообложения в виде операций по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Пунктом 2 статьи 159 Кодекса регламентируется порядок определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в силу которого налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Данный спор касается строительно-монтажных работ, выполненных подрядными организациями на производственном объекте заявителя, поэтому объект налогообложения в отношении работ, выполненных подрядными организациями, возник непосредственно у них.

Для выяснения вопроса о субъекте обложения налогом на добавленную стоимость по строительно-монтажным работам не имеет значения, кем были оплачены материалы и оборудование. Поскольку сами работы выполнялись подрядными организациями, заявитель не может быть признан лицом, обязанным уплатить налог по этим операциям.

Аналогичный подход высказан и ВАС РФ, например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 02.09.08 г. N 4445/08.

При названных обстоятельствах, Налоговая инспекция неправомерно доначислила к уплате заявителю налог на добавленную стоимость со стоимости материалов и оборудования, переданных подрядчикам для осуществления строительно-монтажных работ. Следовательно, вывод суда, касающийся указанного эпизода, является правильным.

Довод же, приводимый в кассационной жалобе, о том, что спортивный зал не предназначен для его использования по операциям, признаваемым объектами налогообложения НДС, не послужил основанием для вынесения оспариваемого решения налогового органа, поэтому не может повлиять на оценку законности принятых судебных актов.

Оснований для отмены судебных актов по обсуждаемому эпизоду не установлено.

По пункту 2.2.7 решения налогового органа относительно получения необоснованной налоговой выгоды в силу наличия схемы товарного, денежного, документального оборота, а также по пункту 2.2.9 решения налогового органа относительно взаимоотношений с ООО "Ракурс".

Судом установлено, что заявитель приобрел драгоценные металлы в слитках у ЗАО "Акционерный коммерческий банк "Межрегиональный инвестиционный банк" и ЗАО "Акционерный коммерческий банк "Ланта-Банк", которые, в свою очередь, действовали в рамках агентских соглашений с ООО "Ювелир Трейд", ООО "Ярзолото", ООО "Ивановский Ювелир" и ООО "Раух Топаз" (п. 2.2.7 решения), а также приобрел драгметаллы в слитках у ООО "Ракурс", основным контрагентом которого является ООО "РестКом" (п. 2.2.9 решения).

Суд, проверив доводы Налоговой инспекции о получении необоснованной налоговой выгоды, пришел к выводу, что для целей налогообложения заявителем учтены операции, обусловленные целями делового характера.

Так, судом установлено, что заявитель для своих производственных нужд приобретал драгоценные металлы у юридических лиц, имеющих право в соответствии с действующим законодательством осуществлять операции с драгоценными металлами, в том числе у кредитных организаций (ЗАО "Акционерный коммерческий банк "Межрегиональный инвестиционный банк" и ЗАО "Акционерный коммерческий банк "Ланта-Банк" являются поставщиками драгоценных металлов в адрес предприятия, эти банки на момент совершения рассматриваемых сделок осуществляли свою хозяйственную деятельность в Российской Федерации более 10 лет, имели лицензии Центробанка РФ на осуществление операций с драгоценными металлами, а при продаже драгоценных металлов действовали от своего имени), то есть заявитель действовал с должной осмотрительностью и осторожностью.

При этом судом учтено, что налоговый орган не имеет каких-либо претензий непосредственно к контрагентам ЗАО "Акционерный коммерческий банк "Межрегиональный инвестиционный банк" и ЗАО "Акционерный коммерческий банк "Ланта-Банк", подтвердившим факт поставки драгоценных металлов заявителем и получившим от последнего оплату за поставленный металл, в том числе НДС.

Суд признал не имеющим к заявителю никакого отношения утверждение налогового органа о том, что поток денежных средств, проходящих через счета всей цепочки вышеназванных организаций, производился в течение одного, двух операционных дней и это является одним из признаков, свидетельствующих о групповой согласованности производимых операций.

При этом суд исходил из того, что заявитель производил платежи за приобретаемые драгоценные металлы в соответствии с условиями заключенных с поставщиками договоров путем обычных форм расчетов и последующая судьба перечисленных поставщикам денежных средств ему неизвестна.

Суд проверил доводы налогового органа о том, что контрагенты его поставщиков (ООО "Ювелир Трейд", ООО "Ярзолото", ООО "Ивановский Ювелир" и ООО "Раух Топаз", а также ООО "РестКом") не уплачивают налог на добавленную стоимость в бюджет, в 2004 и 2005 г. не представляли декларации по налогу на добавленную стоимость, их расчетные счета находятся в одном банке, реализуемый товар не производился и не мог быть произведен в объеме, указанном в бухгалтерских документах названных обществ в связи с отсутствием управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, и отклонил их, обоснованно указав, что факт нарушения контрагентами контрагента своих налоговых обязанностей не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а налоговым органом не доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных этими лицами.

Таким образом, суд оценил представленные сторонами доказательства в совокупности и во взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в ч. 2 ст. 71 АПК РФ, с учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума от 12.10.06 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", и Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определениях от 16.10.03 г. N 329-О и от 04.06.07 г. N 320-О-П.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе Налоговой инспекции в обсуждаемой части, непосредственно касаются оценки доказательств о фактических обстоятельствах дела, были предметом рассмотрения суда и им дана надлежащая оценка. Для переоценки доказательств по делу у суда кассационной инстанции правовых оснований не имеется.

По пункту 2.2.8 решения налогового органа относительно получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде вычетов по налогу на добавленную стоимость за 2005 г. по контрагентам ООО "Атланта" и ООО "Бизнес-Голд".

Суд пришел к выводу о том, что заявитель представил в налоговый орган все надлежащим образом оформленные документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, в целях получения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, а сведения, содержащиеся в этих документах, в том числе налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, полны и непротиворечивы.

Суд кассационной инстанции считает, что данный вывод сделан без учета и проверки всех приводимых налоговым органом доводов.

Согласно положениям главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации право налогоплательщика на налоговый вычет непосредственно связано с уплатой налога на добавленную стоимость при приобретении им товаров (работ, услуг), то есть с наличием хозяйственной операции по реализации поставщиком товаров (работ, услуг) - объекта налогообложения.

Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на вычет налога на добавленную стоимость требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров.

Исходя из постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

В обжалуемых судебных актах не приведена оценка доводов налогового органа о том, что все договоры, накладные на отпуск драгметалла и счета-фактуры, выставленные ООО "Бизнес-Голд", подписаны М.Д.В., однако генеральным директором является Ж.Ю.А.

Между тем, от результатов проверки данных доводов может зависеть вывод суда по делу, поскольку представленные налогоплательщиком счета-фактуры не должны содержать недостоверной информации о поставщиках товаров и услуг, то есть должны соответствовать формальным требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

Заявляя о своем праве на налоговые вычеты, налогоплательщик несет корреспондирующее этому праву обязанность представления налоговому органу достоверных сведений, а также проявления надлежащей степени осмотрительности в предпринимательской деятельности.

Также в судебных актах отсутствует оценка довода налогового органа о том, что лигатурная масса отданного в переработку металла полностью (до сотых долей грамма) совпадает с лигатурной массой этого же металла после переработки. При этом Налоговая инспекция указывала на то, что поступление давальческого металла от ООО "Бизнес-Голд" для переработки заявителю, его переработка, отгрузка давальцу, вновь покупка и продажа покупателю осуществлялась в один и тот же день.

Вывод суда должен быть основан на оценке представленных как налоговым органом, так и налогоплательщиком доказательств.

Неустановление объема подлежащих исследованию юридически значимых по делу обстоятельств и их неисследованность могли привести к принятию неправильных по существу судебных актов, поэтому решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в обсуждаемой части подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду надлежит учесть вышеизложенное, дать оценку все доводам сторон, определив объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, как того требует положения постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.

По пункту 2.2.10 решения Налоговой инспекции относительно неправомерного применения налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным ООО "Многопрофильная фирма "Экономикс" и ООО "ЮВЭЛДИ", не являющимися плательщиками НДС.

Суд кассационной инстанции находит правильными выводы суда по данному пункту решения. Действительно, налогоплательщик, уплативший поставщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, в настоящем случае это ООО "Многопрофильная фирма "Экономикс", предъявленный им по счетам-фактурам NN 2479 и 31 налог на добавленную стоимость, с учетом положений статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации имеют право на вычет этого налога.

Утверждая обратное, Налоговая инспекция не ссылается на какие-либо обстоятельства или документы, подтверждающие, что ФГУП "МЗСС" оплачивало счета-фактуры поставщика, заведомо зная о применении им упрощенной системы налогообложения.

Отклоняя претензии налогового органа в отношении контрагента ООО "ЮВЭЛДИ", суд также исходил из того, что Налоговой инспекцией неправильно квалифицированы отношения, сложившиеся между заявителем и его контрагентом, так как по договорам с заявителем ООО "ЮВЭЛДИ" выступало покупателем.

Нарушений в применении норм налогового законодательства судом при рассмотрении доводов и возражений по обсуждаемому эпизоду также не допущено. Оснований для отмены судебных актов в данной части не имеется

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 23 апреля 2008 г. и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 сентября 2008 г. по делу N А40-1983/08-115-7 в части удовлетворения требования ФГУП "Московский завод по обработке специальных сплавов" о признании недействительным решения от 25.12.07 г. N 56-15-07/03 Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 в части эпизодов, связанных с пунктами 2.1.5, 2.1.7 и 2.2.8 указанного решения инспекции, - отменить.

Дело в названной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В остальной части вышеперечисленные судебные акты, принятые по делу, оставить без изменения.