Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 23 апреля 2008 г. N КА-А40/2271-08 Признавая недействительным решение налогового органа, суд исходил из того, что спорные затраты правомерно отнесены обществом в состав расходов по налогу на прибыль, общество применяло порядок определения выручки от реализации электроэнергии с учетом требований законодательства об энергетике, списание за счет резерва по сомнительным долгам сумм безнадежной дебиторской задолженности является правильным, общество обоснованно включило в состав льготируемого имущества имущество, используемое для производства, переработки сельхозпродукции, и применило льготы по налогу на имущество (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 23 апреля 2008 г. N КА-А40/2271-08
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 16 апреля 2008 г.

ОАО "Самараэнерго" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с заявлением к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N4 (далее - налоговый орган, инспекция) о признании незаконным решения N 5/14 от 26.03.2007 г. "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" и недействительными требований об уплате налога N 7 и N 8 по состоянию на 26.04.2007 г. в части доначисления сумм по п. 1 резолютивной части решения, по п. 2 резолютивной части решения в части пеней, приходящихся на оспариваемую сумму доначисленных п. 3 решения налогов, по п. 3 резолютивной части решения в части доначисления налога на прибыль в сумме 428.077.135 руб., в т.ч. за 2003 год в сумме 186.561.179 руб. за 2004 год в сумме 241.515.956 руб. (п. 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6, 1.7, 1.11.1. 1.11.2, 1.11.3, 1.11.4, 1.11.5 мотивировочной части решения), единого социального налога в сумме 2.557.105, 92 руб. т.ч. за 2003 год 923.218,42 руб., за 2004 год 1.633.887,5 руб. (п. 3.2.4, 3.3, 3.6 мотивировочной части решения), налога на имущество за 2003 год в сумме 8.584.205 руб. (п. 4.1. 4.2. 4.3, 4.4 мотивировочной части решения), п. 4 резолютивной части решения в части предложения уплатить в срок, указанный в требовании, штрафы, пени, суммы неуплаченных налогов в части, указанных выше сумм.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 17.09.2007 г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2007 г., требования общества удовлетворены частично, а именно: признано незаконным оспариваемое решение и недействительными требования: по налогу на прибыль 428.077.135 руб., в том числе за 2003 год в сумме 186.561.179 руб., за 2004 год в сумме 241.515.956 руб. (п. 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6, 1.7, 1.11.1, 1.11.2, 1.11.3, 1.10.4, 1.11.5 мотивировочной части решения); по единому социальному налогу в сумме 2.557.105,92 руб., в том числе за 2003 год - 923.218 руб. 42 коп., за 2004 год - 1.633.887 руб. 50 коп. (п.п. 3.2.4, 3.3, 3.6 мотивировочной части решения); по налогу на имущество за 2003 год в сумме 8.573.454 руб. (п.п. 4.1, 4.2, 4.3 мотивировочной части решения) и соответствующего начисления сумм пеней по п. 2 резолютивной части решения и предложения об уплате в срок сумм неуплаченных налогов, пеней, штрафов по п. 4 резолютивной части решения. В остальной части заявленных требований обществу отказано.

Законность принятых судебных актов проверяется в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной инстанции налогового органа, в которой ставится вопрос об отмене решения и постановления судов первой и апелляционной инстанций в части удовлетворения требований: 1) по отнесению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налога на прибыль, расходов на услуги управляющей организации ОАО "Средневолжской межрегиональной управляющей энергетической компании"; 2) по отражению выручки от реализации на сумму потерь электроэнергии, обусловленных погрешностями системы; 3) по отражению выручки от реализации тепловой энергии на сумму технологических потерь тепловой энергии; 4) по включению в состав расходов, уменьшающих доходы в целях налогообложения, суммы потерь, включенных в стоимость покупной электроэнергии; 5) по списанию за счет резерва по сомнительным долгам сумм безнадежной дебиторской задолженности; 6) по занижению налоговой базы по налогу на имущество по объектам жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, а также по переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы; 7) по Невключению в налоговую базу по ЕСН выплат членам совета директоров и ревизионной комиссии.

Налоговый орган считает, что судами неправильно применены нормы материального права, нарушены нормы процессуального права, учтены не все фактические обстоятельства дела, не дана надлежащая оценка доводам инспекции.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы кассационной инстанции, представители общества в отзыве на жалобу и в судебном заседании возражали против ее удовлетворения по мотивам, изложенным в судебных актах.

Изучив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей сторон, исследовав представленные в материалы дела доказательства, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов. Выводы судов основаны на правильном применении норм материального права, соответствуют установленным фактическим обстоятельствам дела.

Из материалов дела следует, что инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2004 г., по результатам которой составлен акт и вынесено решение.

Не согласившись с решением в части, считая его незаконным и нарушающим права налогоплательщика в сфере предпринимательства, общество оспорило его в арбитражном суде.

Суд кассационной инстанции рассматривает доводы инспекции в том объеме, в каком они изложены в кассационной жалобе налогового органа. Причем, все доводы инспекции были предметом разбирательства судами первой и апелляционной инстанций, и им дана правовая оценка. Переоценка установленных судом обстоятельств и выводов судов об этих обстоятельствах в компетенцию суда кассационной инстанции не входит.

Довод инспекции о том, что расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, по услугам управляющей компании, документально не подтверждены, поскольку в актах выполненных работ нет наименований и описаний оказанных услуг, судами был рассмотрен и отклонен правомерно.

Суд исследовал документы, касающиеся услуг управляющей компании и пришел к выводу о том, что расходы общества на оплату услуг ОАО "Средневолжской межрегиональной управляющей энергетической компании" подтверждаются договором, актами выполненных работ (услуг), счетами-фактурами, расчетом цены услуг, протоколами Совета директоров, оборотными ведомостями.

Суды, оценивая в совокупности и взаимной связи указанные документы, пришли к выводу об экономической обоснованности затрат общества на услуги по управлению организацией, поскольку эти затраты соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и обусловлены их соотносимостью с его деятельностью, которая осуществляется в целях получения дохода, при этом экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение прибыли.

Согласно ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе при исчислении налога на прибыль уменьшать доходы на сумму произведенных расходов при документальном подтверждении затрат и обоснованности расходов. Расходы на приобретение услуг по управлению организацией или отдельными ее подразделениями правомерно были отнесены к прочим расходам (подпункт 18 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В части "компенсации расходов" по оплате услуг управляющей компании суд обоснованно сослался на Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 г. N 320-О-П, указав, что налогоплательщик самостоятельно определяет в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности, какие затраты относить к расходам в целях налогообложения либо нет, которые не перечислены в главе 25 НК РФ.

Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий предусмотрен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум ВАС РФ в своем Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Поэтому нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, и бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Кроме того, расходы на оплату услуг управляющей компании составляют 0,56% от общего объема расходов на производство, что свидетельствует об отсутствии их искусственного завышения.

Обществом соблюдены все требования договора с управляющей компанией, размер оплаты услуг в части компенсации расходов соответствует утвержденным Советом директоров сметам.

Доводы инспекции о неполном отражении обществом выручки от реализации на суммы потерь электроэнергии и тепловой энергии были обоснованно отклонены судами.

В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактическою поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Следовательно, для возникновения налоговой базы по налогу на прибыль необходим факт реализации товаров (работ, услуг).

Правовое регулирование реализации электроэнергии закреплено в ГК РФ (Гл. 30) и Федеральном законе от 14.04.1995 г. N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в РФ". В данных нормативных актах закреплен порядок расчетов за отпущенную электроэнергию.

Оплата электрической и тепловой энергии производится за фактически принятое потребителем количество электрической и тепловой энергии в соответствии с данными учета, если иное не предусмотрено федеральными законами, иными правовыми актами и соглашением сторон.

В отличие от правил учета электрической энергии, правила учета тепловой энергии допускают наличие потребителей, не имеющих приборов учета, что связано со спецификой тепловой энергии как товара.

Объем реализованной электроэнергии определяется по данным приборов учета потребителей. Передача права собственности от одного лица другому в соответствии со ст. 39 НК РФ происходит на границе разграничения балансовой принадлежности, где установлены данные приборы учета. И на основании данных приборов учета потребителей, отражаемых в "форме 46-ЭС" общество определяет выручку от реализации электроэнергии.

Отклоняя довод инспекции о необоснованности невключения в выручку от реализации электроэнергии стоимость "коммерческих потерь", суд со ссылками на ст.ст. 39 и 271 НК РФ указал, что общество применяло порядок определения выручки от реализации с учетом требований законодательства об энергетике.

Действующее законодательство о налогах и сборах и об энергетике не содержит понятия "коммерческие потери".

Документом, содержащим определение "коммерческие потери" является Типовая программа проведения энергетических обследований подразделений энергетических сетей АО - энерго (РД 153-34.3-09.166-00), утвержденная РАО "ЕЭС России" и согласованная Минтопэнерго РФ.

Согласно данному документу, "коммерческие потери" - разность между отчетными и техническими потерями.

При этом под отчетными потерями понимается разность между электроэнергией отпущенной в сеть и отпущенной из сети за отчетный период (полезный отпуск на основании формы 46-ЭС). Указанный порядок применялся обществом.

В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

В данном случае у общества отсутствовала информация об источниках, формирования дохода (дебиторах), сроках осуществления операции и количественном измерителе хозяйственной операции (сумме задолженности). Вся информация носит предположительный и недостоверный характер и ее использование для целей налогового и бухгалтерского учета означает нарушение требований ст. 313 НК РФ.

Суды, исследовав все обстоятельства, пришли к выводу о том, что общество включало в выручку денежных средств, полученных от выявленных незаконных подключений к сети, и данные суммы не включало в состав внереализационных расходов.

Согласно п. 3.2.3. Правил учета тепловой энергии и теплоносителя (утв. Приказом Минтопэнерго от 12.09.95. N ВК-4936), "если на узле учета потребителя не используются приборы, регистрирующие параметры теплоносителя, порядок их определения нормируется договором".

Кроме того, Правилами учета отпуска тепловой энергии (ПР 42-70-010-85), которые утратили свою силу в связи с принятием вышеупомянутых Правил учета тепловой энергии и теплоносителя, закреплен п. 5, посвященный порядку определения расхода у потребителей при временном отсутствии приборов учета.

Обществом представлены в материалы дела доказательства, свидетельствующие о протяженности тепловых сетей и расчеты потерь тепловой энергии. Суд правомерно посчитал, что довод инспекции о занижении обществом выручки от реализации на сумму потерь тепловой энергии не основан на нормах закона и не подтверждаются материалами дела.

Отклоняя довод инспекции о том, что общество неправомерно включило в состав расходов, уменьшающих доходы в целях налогообложения, суммы потерь, включенных в стоимость покупной электроэнергии, суд исходил из того, что разделом IX Правил оптового рынка электрической энергии (мощности) переходного периода (в редакции, действовавшей в 2004 году) предусмотрено, что "Равновесные цены должны отражать стоимость системных ограничений и величину потерь электрической энергии, зависящих от электроэнергетических режимов. Порядок расчета равновесных цен и плановых объемов сектора свободной торговли устанавливается в договоре о присоединении к торговой системе оптового рынка".

В соответствии с указанными Правилами оптового рынка электрической энергии (мощности) обществом заключен Договор о присоединении к торговой системе оптового рынка от 28.11.2003 г. N024.001-П/ОЗ/160 с НП "АТС", ОАО "СО-ЦЦУ ЕЭС", ОАО "ФСК ЕЭС" и ЗАО "ЦДР ФОРЭМ", согласно которому общество становится Участником оптового рынка и для него обязательным становится соблюдение регламентов оптового рынка, стандартных форм и условий договоров, обеспечивающих совершение сделок купли-продажи электрической энергии на оптовом рынке, а также форм и условий иных договоров, обеспечивающих функционирование торговой системы оптового рынка.

Пунктом 4.3 Договора купли-продажи предусмотрено, что покупатель (общество) обязан оплатить рассчитанные в соответствии с Правилами оптового рынка, Договором о присоединении и регламентами оптового рынка величину потерь электрической энергии в электрических сетях и стоимость системных ограничений в порядке и сроки, предусмотренные настоящим Договором и регламентами оптового рынка.

Порядок расчета объемов и стоимости электрической энергии по договорам купли-продажи электрической энергии в секторе свободной торговли регулируется Регламентом расчета плановых объемов производства и потребления и расчета стоимости электроэнергии в секторе свободной торговли оптового рынка электроэнергии (Приложение N 8 к договору о присоединении к торговой системе оптового рынка. которое одновременно является неотъемлемой частью договора купли-продажи электрической энергии). Согласно п. 2.5.1 расчет объемов и стоимости электрической энергии по договорам купли-продажи производится Администратором торговой системы (далее АТС) по соответствующим формулам, приведенным в п. 10.2 указанного регламента. В этом же пункте регламента приводится формула, по которой АТС рассчитывает величину объема нагрузочных потерь, относимых на покупку потребителем.

В соответствии с условиями договора о присоединении к торговой системе оптового рынка от 28.11.2003 г. N 024.001-П/03/160 право собственности на электроэнергию переходит от поставщика к покупателю в группе точек поставки (далее - ГТП) генерации.

Данное положение установлено в Постановлении Правительства РФ от 24.10.2003 N 643 "О правилах оптового рынка электрической энергии и мощности", согласно которому местом исполнения обязательств по поставке являются одна или несколько точек поставки, относящихся к одному узлу расчетной модели и (или) к единому технологически неделимому энергетическому объекту, ограничивающих территорию, в отношении которой купля-продажа электрической энергии (мощности) на оптовом рынке осуществляется только данным участником оптового рынка, и используемых им для определения и исполнения связанных с поставкой и оплатой электрической энергии (мощности) обязательств (далее - группа точек поставки). Судами установлено, что купленная электроэнергия доходит до ГТП потребления не в полном объеме, что обусловлено ее физическими свойствами. Покупатель, получивший электроэнергию, учитывая электроэнергию в составе материальных расходов, отразит не тот ее объем, который прошел по его измерительным приборам, а тот, который он приобрел на ГТП поставщика. Поскольку покупка электроэнергии и передача ее производятся одномоментно в силу особых свойств электроэнергии как товара, то, покупая электроэнергию в ГТП поставщика, потребитель сразу использует ее в своем ГТП, следовательно, объем покупки должен учитывать объем потерь, возникших при доставке до места потребления.

Установленный в договоре порядок оплаты потерь экономически обоснован указанными выше особенностями электроэнергетики и направлен на поддержание баланса интересов продавца и покупателя на ОРЭМ и именно поэтому отличается от порядка (применяемого при розничной торговле электроэнергией, закрепленном в Гражданском кодексе РФ и Федеральном законе "Об электроэнергетике".

Учитывая приведенные выше особенности ОРЭМ (электроэнергия передается по единой энергетической системе и не имеет признаков персонализации, то есть невозможно определить от какого поставщика какому покупателю поступила электроэнергия), нагрузочные потери рассчитываются НП "АТС" в целом по рынку и только затем распределяются на потребителей.

Размер технологических (нагрузочных) потерь определяется на основании методики, утвержденной Правительством РФ (п. 2 ст. 21 Закона "Об электроэнергетике"). До подтверждения методики (до настоящего момента не утверждена) расчет величины потерь, учитываемых в равновесных ценах, производится НП "АТС" в соответствии с правилами ОРЭМ и Договором о присоединении (данный порядок подтвержден Письмом Минпромэнерго РФ от 27.05.05 N 11-463).

Соответственно для целей налогообложения для покупателя будет приниматься та величина нагрузочных потерь, которая определена НП "АТС" и которое в соответствии с Правилами ОРЭМ обеспечивает получение сбалансированных данных о фактическом производстве, потреблении и потерях на ОРЭМ. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина от 27.06.2005 г. N 07-05-06/182.

Налогооблагаемая выручка поставщика электроэнергии формируется с учетом потерь, что позволяет достичь баланса в сфере налогообложения (Письмо Минфина РФ от 25.02.2003 г. N 16-00-14/69).

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу, либо являющихся необходимым компонентом при производств товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Инспекция в кассационной жалобе указывает на то, что общество в 2003 году необоснованно списало суммы безнадежной дебиторской задолженности. Но суды отклонили данное утверждение инспекции, исходя из следующего.

Пунктом 1 ст. 272 НК РФ установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Статья 272 НК РФ не определяет дату осуществления внереализационных расходов, связанных со списанием суммы безнадежных долгов.

Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Пункт 77 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 г. N 34н гласит о том, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся, соответственно, на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в установленном порядке.

Приказ руководителя о списании безнадежных долгов, основанный на анализе произведенной инвентаризации, издан 27.11.2003 года за N 412.

Суды установили, что долги, списанные в 2003 году филиалом общества ТЭЦ ВАЗа, были списаны в том периоде, когда они стали безнадежными.

В отношении иных дебиторов сроки для взыскания истекли в предыдущих периодах и дебиторская задолженность списана не была и продолжала числиться в бухгалтерском и налоговом учете.

Если списания дебиторской задолженности в предыдущие налоговые периоды не производились, то включение в расходы текущего периода сумм безнадежных долгов прошлых лет не влечет за собой неуплаты налога, более того, до 2002 года ставка налога на прибыль составляла 35%, т.е. общество не приобрело налоговой выгоды.

Из кассационной жалобы инспекции также следует, что общество неправомерно включило в состав льготируемого имущества имущество, используемое для производства, переработки сельскохозяйственной продукции, и неправомерно применило льготы по налогу на имущество предприятий в отношении имущества для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции.

Отклоняя указанные доводы инспекции, суды руководствовались следующим.

Как следует из материалов дела, общество не оспаривало неправомерность включения в состав льготируемого имущества материалов (филиалы Сызранская ТЭЦ и Новокуйбышевская ТЭЦ-2). А в отношении имущества филиала общества "Самарская ТЭЦ" - "Теплица" и "Откормочная площадка для КРС" обществом правомерно была применена льгота, предусмотренная в п. "в" ст. 5 ФЗ "О налоге на имущество", из которой следует, что условиями предоставления данной налоговой льготы являются факт нахождения имущества, предназначенного для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы, на балансе организации и использование этого имущества в указанных целях вне зависимости от процентного соотношения выручки предприятия от основного вида деятельности и дельности, связанного с сельским хозяйством.

Довод инспекции о занижении обществом налоговой базы по ЕСН на сумму выплат, произведенных членам совета директоров и ревизионной комиссии был рассмотрен судами и обоснованно отклонен.

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Из пункта 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" следует, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или аналогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Если конкретный вид выплат отнесен нормами главы 25 "Налог на прибыль организаций" к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в том числе к расходам на оплату труда, предусмотренным пунктом 2 статьи 255 НК РФ, налогоплательщик не имеет права исключать суммы таких расходов из налоговой базы по единому социальному налогу независимо от того, за счет каких средств осуществлены такие выплаты.

Согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при налогообложении прибыли не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, могут приниматься выплаты любых видов вознаграждений и компенсаций, предоставляемых руководству или работникам, только в том случае, когда такие выплаты предусмотрены законодательством РФ, коллективным и (или) трудовым договорами.

Основанием для признания в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ являются заключенные с ними договоры гражданско-правового характера (п. 21 ст. 255 НК РФ).

Следовательно, расходы общества на выплату вознаграждений членам совета директоров, производимых не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Кроме того, данные выплаты не относятся к расходам по налогу на прибыль и в силу п. 1 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода.

Таким образом, в силу прямого указания закона выплаты вознаграждений членам совета директоров не относятся к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на, прибыль, а, следовательно, не учитываются при формировании налогооблагаемой базы по ECH.

В отношении членов ревизионной комиссии суд указал на следующее.

Согласно п. 1 ст. 85 Федерального закона "Об акционерных обществах" ревизионная комиссия (ревизор) общества избирается для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества общим собранием акционеров в соответствии с уставом общества. По решению общего собрания акционеров членам ревизионной комиссии (ревизору) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими своих обязанностей. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров по рекомендации Совета директоров.

Вместе с тем, в силу п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом налогообложения выплаты, которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Анализ положений главы 25 НК РФ не позволяет выявить норму, в соответствии с которой выплаты в пользу членов ревизионной комиссии могли быть отнесены к расходам по налогу на прибыль. Деятельность членов ревизионной комиссии не является аудиторской (п.п. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ), либо деятельностью специализированного учреждения по контролю (п.п. 46 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Поскольку вознаграждения членов ревизионной комиссии нельзя отнести к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, то такие выплаты в силу п. 3 ст. 236 НК РФ объектом на ЕСН являться не будут.

Данная позиция подтверждается в том числе письмами Минфина РФ от 09.10.2006 г. N 03-05-02-04/155, от 02.03.2006 г. N 03-03-04/1/166, от 22.05.2006 г. N 03-05-02-04/68.

На основании изложенного, вывод Инспекции о занижении налоговой базы по ЕСН на сумму выплат членам Совета директоров и ревизионной комиссии не основан на нормах законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, налоговым органом не приведены какие-либо доказательства, опровергающие выводы судов, которые могли бы являться основанием для отмены судебных актов.

Доводы кассационной жалобы направлены на переоценку выводов судов, что в полномочия суда кассационной инстанции не входит.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.09.2007 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2007 г. по делу N А40-23546/07-76-103 оставить без изменения, кассационную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 - без удовлетворения.

Взыскать с МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 госпошлину в доход бюджета в размере 1 000 (одна тысяча) рублей по кассационной жалобе.