Комментарий к Письму Министерства финансов Российской Федерации от 20.02.2009 N 03-11-11/25 (А.В. Серебрякова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 6, март 2009 г.)

Комментарий к Письму Министерства финансов Российской Федерации
от 20.02.2009 N 03-11-11/25

В Письме Минфина РФ от 20.02.2009 N 03-11-11/25 рассматривается вопрос о возможности совмещения предпринимателем, осуществляющим разные виды деятельности, УСНО на основе патента (далее - УСНО-патент) с другими режимами налогообложения. Данный документ интересен будет предпринимателям, которые осуществляют виды деятельности, по которым можно применять патент. По представленному в комментируемом письме мнению Минфина, нормы Кодекса не содержат запрета на одновременное применение индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента в отношении видов деятельности, предусмотренных п. 2 ст. 346.25.1 Кодекса, и упрощенной системы налогообложения, предусмотренной ст. 346.11-346.25 Кодекса, а также системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и общего режима налогообложения в отношении иных видов деятельности.

То есть предприниматель-"упрощенец", который находится на патенте, по мнению финансистов, может совмещать данный режим с УСНО, ЕНВД или общим режимом налогообложения. Этот вывод неоднозначен, попробуем разобраться.

Налоговый режим - УСНО-патент существует с 1 января 2006 года. Интерес к нему резко возрос сегодня в связи с введением изменений Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую налогового кодекса Российской Федерации", которые вступили в силу с 1 января 2009 года. Наиболее привлекательно выглядят следующие изменения:

- индивидуальному предпринимателю предоставляется право привлекать наемных работников, средняя численность которых не должна превышать за налоговый период 5 человек (правда, забыли убрать из п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ это положение, которое там рассматривалось как нарушение условий применения УСНО-патента);

- отменяется ограничение, в соответствии с которым право на применение УСНО-патента предоставляется только в отношении одного вида предпринимательской деятельности;

- расширяется перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться данная система налогообложения (сразу на восемь пунктов);

- отменяется право субъектов РФ устанавливать конкретные перечни видов предпринимательской деятельности, по которым разрешается применение УСНО-патента.

Есть и ложка дегтя в этой бочке меда - дополнительно введены ограничения на применение патента п. 2.2 ст. 346.25.1 НК РФ:

- по итогам налогового периода доходы налогоплательщика не должны превышать размер, установленный п. 4 ст. 346.13 НК РФ (в 2008 году - 26,8 млн руб.);

- в течение налогового периода не допускается несоответствие требованиям, установленным п. 2.1 ст. 346.25.1 НК РФ (среднесписочная численность наемных работников не превышает пяти человек).

Но пока на поверхности лишь привлекательные стороны нововведений. На практике предприниматели занимаются не одним видом деятельности, поэтому если по одному из них можно применять патент, то встает вопрос о том, какой может быть применен режим налогообложения в отношении других видов деятельности, не подпадающих под применение патента.

Каковы требования налогового законодательства в отношении применения УСНО-патента согласно ст. 346.25.1 НК РФ?

Индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, указанные в п. 2 данной статьи, вправе перейти на УСНО-патент. При этом надо учитывать, что предприниматель может применять и обычную "упрощенку" по этому виду деятельности, то есть переход на патент - это его право, а не обязанность, как в случае с ЕНВД.

Предприниматель может иметь не один патент, а несколько на разные виды деятельности.

При нарушении условий применения УСНО-патента индивидуальный предприниматель теряет право на его применение в периоде, на который был выдан патент. В этом случае он должен уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Согласно пп. 3 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД не переводятся индивидуальные предприниматели, перешедшие в соответствии с гл. 26.2 НК РФ на УСНО-патент по видам предпринимательской деятельности, которые по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга переведены на систему налогообложения в виде ЕНВД.

Напомним, что УСНО-патент применяется в рамках гл. 26.2 НК РФ и на него распространяются требования данной главы. Это разновидность упрощенной системы налогообложения, а не отдельный налоговый режим, как, например, ЕНВД. И финансисты придерживаются такого же мнения в Письме от 26.12.2008 N 03-11-02/162: упрощенная система налогообложения на основе патента, применяемая индивидуальными предпринимателями в соответствии со ст. 346.25.1 Кодекса, является разновидностью упрощенной системы налогообложения, применение которой регулируется гл. 26.2 Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.

Возникает закономерный вопрос: какие это иные режимы налогообложения? Может ли предприниматель одновременно применять УСНО и общий режим, УСНО и спецрежим в виде ЕНВД, а также УСНО, ЕНВД и общий режим?

Главой 26.2 НК РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей предусматривается возможность добровольного перехода от общего режима налогообложения к упрощенной системе налогообложения и обратно. Из указанных положений следует, что применение УСНО является альтернативой общему режиму налогообложения. При этом порядок определения объекта налогообложения и налоговой базы при применении "упрощенки" не предусматривает возможности одновременного применения этих налоговых режимов, в том числе в отношении различных видов деятельности.

Об этом свидетельствует и судебная практика: хозяйствующие субъекты не имеют права одновременно применять упрощенную и общую систему налогообложения, в том числе по разным видам деятельности, поскольку гл. 26.2 НК РФ предусматривает право на применение УСНО исходя из всех доходов налогоплательщика и не устанавливает зависимости между применением упрощенной системы налогообложения и видами предпринимательской деятельности, осуществляемыми налогоплательщиками (постановления ФАС ВВО от 02.05.2006 N А28-9827/2005-258/29, ФАС СЗО от 01.02.2005 N А05-12474/04-10). Конституционный суд в Определении от 16.10.2007 N 667-О-О высказал такую же точку зрения.

Позиция Минфина по данному вопросу соответствует законодательству и согласуется с судебной практикой. В Письме от 11.12.2007 N 03-11-04/2/299 он указывает: на применение вышеназванного специального налогового режима (УСНО) переходит вся организация в целом, а не какой-либо конкретный вид предпринимательской деятельности.

Таким образом, одновременно применять УСНО и общий режим налогообложения нельзя, то есть и УСНО-патент как разновидность УСНО вместе с общим режимом тоже нельзя применять. Данный вывод противоречит позиции Минфина, высказанной в комментируемом письме.

Также нет законодательных норм, запрещающих применение УСНО и УСНО-патента одновременно по разным видам деятельности.

Поскольку предприниматель не может выбирать, применять ему ЕНВД или нет, если этот спецрежим введен на данной территории, УСНО и ЕНВД вполне могут существовать одновременно. Но если по одному и тому же виду деятельности на той же территории введен и УСНО-патент, и ЕНВД, то выбор остается за предпринимателем: он может применять ЕНВД или перейти на УСНО-патент. Теоретически возможна ситуация, когда одновременно применяется УСНО, УСНО-патент и ЕНВД по разным видам деятельности.

Будем ждать дальнейших разъяснений финансистов, а также мнения судей по данному вопросу.

А.В. Серебрякова,

эксперт журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 6, март 2009 г.