Белорусская граница: расчеты по НДС (Е.С. Казаков, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 7, апрель 2009 г.)

Белорусская граница:
расчеты по НДС

Продолжаем тему взаимоотношений российских покупателей и поставщиков с их белорусскими коллегами*(1). Напомним, что для таких случаев установлены особые правила расчета НДС. Их применение по-прежнему вызывает вопросы. Остановимся на некоторых из них.

О ввозе товаров из Беларуси

Согласно п. 8 разд. I Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между РФ и Республикой Беларусь (далее - Положение), которое является неотъемлемой частью Соглашения между правительствами двух стран*(2) (далее - Соглашение), НДС, уплаченный по товарам, ввозимым в РФ с территории Республики Беларусь, подлежит вычету в порядке, установленном гл. 21 "НДС" НК РФ, то есть при выполнении ряда условий. Одно из них - представление вместе с декларацией документов, предусмотренных п. 6 разд. I Положения:

- заявления о ввозе товара, составленного по форме, утверждаемой по согласованию с налоговыми органами государств сторон, в трех экземплярах с указанием сведений о поставщике товара, виде договора, заключенного с поставщиком, сведений о товарах, включая их наименование, стоимость, а также расчет налоговой базы и суммы начисленного налога. Первый экземпляр заявления остается в налоговом органе, второй и третий - возвращаются налогоплательщику с отметками налогового органа, подтверждающими уплату косвенных налогов в полном объеме (о наличии освобождения в отношении товаров, которые в соответствии с законодательством государства стороны не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию этого государства). Третий экземпляр направляется налогоплательщиком поставщику товара;

- выписки банка (ее копии), подтверждающей фактическую уплату налога по ввезенным товарам;

- договора (его копии), на основании которого товар ввозится с территории государства одной стороны на территорию государства другой стороны;

- транспортных документов, подтверждающих перемещение товаров с территории государства одной стороны на территорию государства другой стороны;

- для налогоплательщиков Республики Беларусь - счетов-фактур российских налогоплательщиков с отметкой налогового органа РФ, для налогоплательщиков РФ - товаросопроводительного документа белорусских налогоплательщиков (Письмо УФНС по г. Москве от 06.08.2008 N 19-11/73639).

Налоговики считают, что подтвердить уплату НДС при ввозе товаров в РФ из Республики Беларусь согласно п. 6 разд. I Положения может только выписка банка (Письмо ФНС России от 21.06.2006 N 03-2-03/1160). Другие формы погашения данной задолженности перед бюджетом Положением не предусмотрены. В связи с этим в случае переплаты НДС по реализованным на территории РФ товарам (работам, услугам) она не может быть направлена в счет предстоящих платежей или погашения недоимки по НДС, подлежащему уплате при ввозе товаров в РФ из Республики Беларусь.

Однако с налоговиками не согласился ФАС СКО в Постановлении от 14.01.2009 N Ф08-7634/2008. По мнению суда, документы, регулирующие порядок ввоза и вывоза товаров между Республикой Беларусь и РФ, не исключают при расчетах по уплате налогов, связанных с таким перемещением товаров, иные способы их уплаты. Возможность зачета переплаты "внутреннего" НДС в счет уплаты таможенного НДС предусмотрена национальным законодательством РФ и не запрещена нормами Соглашения, поэтому налогоплательщик вправе применить его в том числе и для целей возмещения налога в порядке, установленном национальным законодательством, на основании п. 2 разд. I Положения.

Кстати говоря, напомним, что согласно абз. 1 п. 1 ст. 174 НК РФ в редакции Федерального закона от 13.10.2008 N 172-ФЗ уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, на территории РФ производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.

Данный порядок распространяется не на всех плательщиков НДС, на что указала ФНС в Письме от 29.10.2008 N ШС-6-3/782@. В частности, согласно п. 5 разд. I Положения при ввозе товаров из Беларуси НДС уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем их принятия на учет.

Факт отсутствия в федеральной базе заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов не является основанием для отказа в подтверждении факта экспорта и предоставлении вычетов (постановления ФАС ЗСО от 21.05.2008 N Ф04-3072/2008(5199-А46-25), ФАС МО от 03.07.2008 N КА-А41/5927-08, ФАС ПО от 28.02.2008 N А55-5348/2007).

По мнению финансистов, если ввезенные товары законным образом не поставлены на учет (например, в случае их хищения до момента доставки покупателю), оснований для начисления НДС нет (Письмо от 23.09.2008 N 03-07-13/1/05).

Когда таможня дает добро?

С 13.03.2007 обычный порядок подтверждения фактического вывоза товаров с таможенной территории РФ (ввоза) в отношении товаров, вывозимых из РФ (ввозимых в РФ) через российско-белорусский участок государственной границы РФ, не применяется в связи с фактической отменой таможенного контроля. Как следует из Письма ФНС России от 05.07.2007 N ШТ-6-03/532@, для того чтобы проконтролировать количество и даты фактического вывоза товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с Республикой Беларусь, налоговые органы направляют запрос в таможенные органы РФ, которые производили таможенное оформление товаров, вывезенных из РФ. Основанием для направления такого запроса ФНС считает вывоз товаров из РФ в третьи страны через территорию Республики Беларусь (см. также Письмо ФТС России от 06.06.2007 N 01-06/21095).

Кроме того, в соответствии с п. 70 Инструкции о действиях лиц таможенных органов, осуществляющих таможенное оформление и таможенный контроль при декларировании и выпуске товаров*(3) завершение проверки таможенной декларации, иных документов и товаров при таможенном оформлении товаров на российской таможне оформляется путем проставления штампа установленной формы ("Выпуск разрешен"), а также соответствующих записей (если требуется), в частности, в графе "D" комплекта ТД1 или "D/J" комплекта ТД3 и не менее чем на двух экземплярах представленных в таможенный орган стандартных документов перевозчика (или их копиях) с указанием в его правом верхнем углу регистрационного номера таможенной декларации. Штамп и регистрационный номер таможенной декларации заверяет подписью и оттиском личной номерной печати уполномоченное должностное лицо, их проставившее (письма Минфина России от 03.12.2007 N 03-07-15/194*(4) и от 21.12.2007 N 03-07-08/362, см. также Постановление ФАС СКО от 13.09.2007 N Ф08-6018/2007-2246А).

В связи с этим для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов при вывозе товаров в третьи страны через границу с Республикой Беларусь налогоплательщик представляет в налоговый орган таможенную декларацию и копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление вывоза товаров, а именно - штампом "Выпуск разрешен" и датой выпуска, заверенными оттиском личной номерной печати должностного лица таможенного органа и его подписью (см. также Постановление ФАС ПО от 28.10.2008 N А55-4807/2008).

Подтверждение права на нулевую ставку НДС

При реализации товаров белорусскому покупателю для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки надо руководствоваться разд. II Положения.

Пунктом 2 указанного раздела установлен перечень документов, которые российский плательщик НДС обязан представить в налоговые органы для обоснования применения нулевой ставки налога и налоговых вычетов. В данный перечень включены копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемых товаров, подтверждающих их фактический вывоз.

Указанным перечнем документов грузовая таможенная декларация и отметка российских таможенных органов на транспортных (товаросопроводительных) документах не предусмотрены (письма Минфина России от 12.07.2007 N 03-07-13/1-16, от 18.08.2008 N 03-07-13/1/04). В то же время в данном перечне поименованы и иные документы, установленные национальным законодательством государств - сторон Соглашения. В связи с этим чиновники напомнили, что п. 2 ст. 165 НК РФ содержит список документов, представляемых в налоговые органы при реализации товаров на экспорт через комиссионера, поверенного или агента. Таким образом, при реализации товаров, вывозимых на территорию Республики Беларусь в рамках посреднических договоров, для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС в налоговые органы должны представляться документы, предусмотренные п. 2 разд. II Положения, с учетом особенностей, установленных п. 2 ст. 165 НК РФ (см. также Постановление ФАС ЗСО от 21.11.2007 N Ф04-8137/2007(40411-А70-41)).

В Постановлении ФАС ЗСО от 14.07.2008 N Ф04-3584/2008(6412-А70-41) рассмотрена ситуация, когда налогоплательщик реализует товары в Беларусь по договору комиссии. В обоснование экспорта налогоплательщик как комитент представил выписку о поступлении на счет комиссионера выручки за товары от белорусского покупателя. Налоговая инспекция сочла неподтвержденным факт поступления экспортной выручки, которая, по ее мнению, должна была поступать исключительно на счет налогоплательщика-комитента. Суд с этим не согласился. Он учел, что разд. II Положения не содержит норм права, регламентирующих порядок подтверждения права на применение налоговой ставки 0% при реализации товара через комиссионера, поэтому необходимо использовать положения НК РФ в части, не противоречащей нормам международного законодательства.

Довод налогового органа о том, что выручка на счет продавца не поступала, судом отклонен, поскольку налоговый орган не оспаривает, что валютная выручка в течение 90 дней поступила на транзитный счет комиссионера согласно договору комиссии (см. также Постановление ФАС ПО от 09.10.2008 N А55-17853/2007).

Нормы Соглашения, предусматривающие право налогоплательщика на применение ставки НДС 0%, на экспорт в Республику Беларусь товаров, не происходящих с территории РФ, не распространяются (Постановление ФАС МО от 20.11.2008 N КА-А40/10907-08-П). Поэтому обложение НДС таких операций производится в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ, в частности пп. 1 п. 1 ст. 164, при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Отчетность при экспорте в Беларусь

Из анализа действующих норм следует, что при экспорте товаров в Республику Беларусь налогоплательщик применяет нулевую ставку, подтвердить которую соответствующим пакетом документов он обязан в течение 90 дней с момента отгрузки товаров. При непредставлении необходимых документов в указанный срок налогоплательщик обязан уплатить соответствующую сумму налога не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При неуплате данной суммы налога она подлежит доначислению налогоплательщику и с 91-го дня на эту сумму начинают начисляться пени. В случае подтверждения налогоплательщиком права на применение нулевой ставки по истечении 90-дневного срока, но в течение трехлетнего срока со дня возникновения обязательства по уплате суммы налога уплаченная налогоплательщиком сумма налога подлежит возврату, при этом суммы начисленных пеней возврату не подлежат (Постановление ФАС ВВО от 12.05.2008 N А28-7966/2007-325/23).

Минфин в Письме от 19.10.2007 N 03-07-15/164*(5) указал, что 90-дневный срок для подтверждения нулевой ставки налога при вывозе товаров в Республику Беларусь исчисляется в календарных днях, то есть аналогично действующей норме о 180 днях, предусмотренной пунктом 9 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, что не противоречит его статье 6.1.

Как мы уже отмечали, при реализации товаров, не происходящих с территории РФ и реализуемых российскими налогоплательщиками на территорию Республики Беларусь, Соглашение не применяется, обложение НДС осуществляется в порядке, установленном гл. 21 НК РФ (Письмо Минфина России от 06.07.2007 N 03-07-13/1-15). Поэтому на основании п. 9 ст. 165 НК РФ документы, обосновывающие правомерность применения нулевой ставки налога, при реализации этих товаров представляются в налоговые органы не позднее 180 календарных дней считая с даты помещения их под таможенный режим экспорта.

Срок представления документов (их копий), предусмотренный п. 9 ст. 165 НК РФ, исчисляемый с даты помещения товаров под таможенные режимы, увеличивается на 90 дней в случае, если товары помещены, соответственно, под таможенный режим экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов в период с 01.07.2008 по 31.12.2009 (ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ*(6)). Но на экспорт в Беларусь это увеличение срока подтверждения не распространяется, так как он регламентируется не п. 9 ст. 165 НК РФ, а Положением.

Об экспорте услуг в Беларусь

Статьей 5 Соглашения установлено, что порядок взимания НДС при выполнении работ, оказании услуг оформляется отдельным протоколом (далее - Протокол), до вступления в силу которого действуют нормы национальных законодательств государств сторон. Такой Протокол подписан в Минске 23.03.2007, действует с 01.05.2008*(7) и распространяется на правоотношения, возникшие после этой даты (Письмо Минфина России от 05.06.2008 N 03-07-15/91*(8)). То есть до указанной даты налогообложение работ и услуг по договорам с белорусским контрагентом не имело особенностей по сравнению с договорами с иными иностранными предприятиями. Во всех случаях применялась ст. 148 НК РФ.

Место реализации работ по ремонту движимого имущества или транспортных средств согласно п. 2 ст. 3 Протокола определяется по месту нахождения имущества, в отношении которого выполняются работы. Учитывая это обстоятельство, а также ст. 4 Протокола, местом реализации работ по ремонту (модернизации, переоборудованию) ввозимых для ремонта на территорию РФ с территории Республики Беларусь с последующим вывозом обратно транспортных средств (включая части транспортных средств), выполняемых российской организацией на территории РФ, признается территория РФ. Такие операции облагаются НДС по ставке 0% в порядке, предусмотренном разд. II Положения. Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ (оказанных услуг) по ремонту (модернизации, переоборудованию) транспортных средств (включая части транспортных средств).

Эти операции подлежат отражению в налоговой декларации по НДС*(9). Вместе с тем, обращает внимание ФНС в Письме от 15.12.2008 N ШС-6-3/926@, приложение к Порядку заполнения налоговой декларации по НДС не содержит отдельного кода для указанных операций. Поэтому до внесения изменений в декларацию по НДС и порядок ее заполнения они отражаются в соответствующих разделах декларации по НДС по коду операции 1010403 "Реализация товаров (не указанных в пункте 2 статьи 164 Кодекса) в Республику Беларусь, подлежащая налогообложению".

При осуществлении ремонта иного имущества, не относящегося к транспортным средствам, такие работы подлежат обложению НДС на основании норм гл. 21 НК РФ по ставке 18%. Налоговая база в этих случаях определяется как стоимость выполненных работ по ремонту данного имущества (Письмо Минфина России от 28.11.2008 N 03-07-13/1/06).

Положения п. 4 ст. 148 НК РФ (п. 4 ст. 3 Протокола) распространяются, в частности, на инжиниринговые услуги. В Налоговом кодексе, как и в Протоколе, поясняется, что к ним относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).

Таким образом, например, местом реализации проектно-изыскательских работ (услуг), выполняемых российской организацией для белорусского партнера, территория РФ не признается, и, соответственно, указанные работы (услуги) не подлежат налогообложению на территории РФ (Письмо Минфина России от 06.06.2008 N 03-07-08/145). При этом согласно пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления таких работ (услуг), вычетам не подлежат и учитываются в стоимости этих работ (услуг).

Добавим здесь, что аналогично п. 3 ст. 148 НК РФ, в случае если налогоплательщик выполняет несколько видов работ, оказывает несколько видов услуг, порядок налогообложения которых регулируется Протоколом, и выполнение одних работ, оказание одних услуг носит вспомогательный характер по отношению к выполнению других работ, оказанию других услуг, местом реализации вспомогательных работ, услуг признается место реализации основных работ, услуг (ст. 5 Протокола).

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 7, апрель 2009 г.

--------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статьи Е.С. Казакова "Торгуем с Беларусью", N 5, 2008 и А.В. Анищенко "Россия и Республика Беларусь: реализуем работы и услуги", N 12, 2008.

*(2) Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг".

*(3) Утверждена Приказом ГТК России от 28.11.2003 N 1356.

*(4) Доведено до сведения территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 14.12.2007 N ШТ-6-03/966@.

*(5) Доведено до сведения территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 01.11.2007 N ШТ-6-03/858@.

*(6) Данная норма введена Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ.

*(7) С российской стороны он ратифицирован Федеральным законом от 01.04.2008 N 34-ФЗ.

*(8) Доведено до сведения территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 24.06.2008 N ШС-6-3/448@.

*(9) Утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.