Комментарий к письму Минфина РФ от 03.02.2009 N 03-03-06/1/37 ("Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 4, апрель 2009 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 03.02.2009 N 03-03-06/1/37

Налоговые убытки в период подготовительных работ

Пожалуй, нет таких объектов, строительство которых обходится без подготовительного периода, когда организации несут расходы до начала производства работ. По нашему мнению, в этот период ситуация аналогична той, которая возникает у вновь созданной организации (не обязательно строительной), если по итогам отчетного (налогового) периода расходы есть, а доходов еще нет.

Минфин в Письме от 03.02.2009 N 03-03-06/1/37 разъясняет, что при отсутствии иной деятельности в подготовительный период строительства организация учитывает в целях налогообложения прибыли все расходы как убытки (в соответствии с положениями ст. 283 НК РФ) при условии обоснованности и документальной подтвержденности понесенных затрат.

Согласно указанной статье налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму ранее полученного ими убытка как за отчетный (I квартал, полугодие, 9 месяцев), так и за налоговый период при соблюдении условий переноса убытка. Такие разъяснения даются в Письме УФНС по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061165.

Однако следует иметь в виду, что убыток, исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, рассчитывается с учетом доходов, облагаемых по ставке, отличной от общей ставки, предусмотренной п. 1 ст. 284 НК РФ. Например, если в подготовительный период строительства объекта организация получила дивиденды от долевого участия в других организациях, размер которых превышает расходы отчетного (налогового) периода, то убытка не образуется (Письмо Минфина России от 16.02.2009 N 03-03-06/1/66).

О праве организации уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода на сумму убытка, полученного от инвестиционной деятельности в предыдущем отчетном (налоговом) периоде или в предыдущих отчетных (налоговых) периодах, а также перенести убыток на будущее финансисты сообщили в Письме от 18.09.2008 N 03-03-06/1/534.

Вместе с тем в подготовительном периоде могут быть расходы, которые формируют первоначальную стоимость объекта строительства. Такие расходы, отмечают финансисты, учитываются в целях налогообложения прибыли через начисление амортизации (см. также Письмо от 03.12.2008 N 03-03-06/1/663). При этом проценты по банковским кредитам (займам) не включаются в первоначальную стоимость объекта строительства. Минфин уже не первый раз ставит на этом акцент. Например, в Письме от 15.08.2008 N 03-03-06/1/465 финансовое ведомство дает такие же разъяснения в отношении учета расходов в виде процентов по кредитам, понесенных инвестиционно-строительной компанией в результате долгого строительства объектов недвижимости, в целях исчисления налога на прибыль. В Письме от 14.05.2008 N 03-03-06/1/310 дается аналогичный ответ на вопрос организации, осуществляющей строительство торгово-развлекательного комплекса более одного налогового периода. В Письме от 13.05.2008 N 03-03-06/1/306 разъяснения касаются организации, являющейся одновременно инвестором, заказчиком и застройщиком в долевом строительстве жилых домов, а доход от сдачи жилого дома возникает через два-три года после начала строительства. Итак, позиция Минфина остается прежней: для целей налогообложения прибыли расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого типа, включая инвестиционные кредиты, учитываются в соответствии с особенностями, предусмотренными положениями ст. 269 НК РФ, в составе внереализационных расходов.

Напомним, что общий порядок исчисления процентов, признаваемых в целях налогообложения прибыли, установлен абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ. Он состоит в следующем: при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Однако п. 22 ст. 2 Закона N 224-ФЗ*(1) на период с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года приостановил действие данного абзаца. При этом в ст. 8 Закона N 224-ФЗ указано, что предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Обратите внимание: новая предельная величина процентов распространяется на проценты, признанные расходами за период с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года, независимо от того, когда именно было оформлено долговое обязательство (Письмо Минфина России от 13.03.2009 N 03-03-06/1/139).

Таким образом, если результатом равномерного признания в налоговом учете доходов и расходов, полученных (понесенных) при осуществлении деятельности в подготовительный период строительства объекта, явились убытки, то они находят отражение в декларации по налогу на прибыль за отчетные периоды.

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 4, апрель 2009 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".