Разъяснения Минфина России об оформлении счетов-фактур по авансам (Л.П. Фомичева, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 7, апрель 2009 г.)

Разъяснения Минфина России об оформлении счетов-фактур по авансам

Одним из важнейших нововведений 2009 г. по НДС является право налогоплательщика предъявлять к вычету налог с сумм перечисленных поставщикам и подрядчикам авансов и предоплат (п. 12 ст. 171 Налогового кодекса РФ). В дополнение к счету-фактуре необходимо иметь платежные документы, подтверждающие перечисление предоплаты (частичной оплаты), а также договоры, в которых она предусмотрена (п. 9 ст. 172 НК РФ). После того как компания примет к учету товары (работы, услуги), НДС с аванса нужно восстановить (п. 3 ст. 170 НК РФ). Изменения коснулись и продавцов, которые обязаны выдать покупателю (заказчику) при получении предоплаты счет-фактуру (п. 1, 3 ст. 168 НК РФ). Реквизиты этого документа перечислены в новом п. 5.1 ст. 169 НК РФ.

Новый порядок вызывает массу вопросов и у налогоплательщиков, которые обращались с ними в Минфин России, и у инспекторов, которые испытывают трудности с администрированием НДС, если предоплата и отгрузка приходятся на разные налоговые периоды и отражаются в разных декларациях. Ведь с 1 января 2009 г. камеральная проверка и истребование документов согласно новой редакции п. 2 ст. 88 НК РФ должны проводиться в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. Потому ФНС России также обратилась с соответствующими вопросами к финансистам.

В письме от 6 марта 2009 г. N 03-07-15/39*(1) финансовое ведомство дало первые объемные разъяснения, как по новым правилам продавцу следует оформлять счета-фактуры при получении аванса, а также как покупателю реализовать право на вычет по НДС при уплате аванса.

Минфин России напомнил, что специальная форма счетов-фактур, выставляемых в отношении предварительной оплаты (частичной оплаты), не утверждена. Поэтому продавцы товаров (работ, услуг, имущественных прав) при выставлении указанных счетов-фактур используют форму счета-фактуры, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, с отражением в ней показателей, предусмотренных п. 5.1 ст. 169 НК РФ. Отметим, что внесение налогоплательщиком дополнительных реквизитов в установленную форму счета-фактуры нарушением не является.

Стоит еще раз обратить внимание на особенности, которые следует учесть при заполнении данной формы при получении аванса. Например, реквизиты "Грузоотправитель и его адрес" (строка 3) и "Грузополучатель и его адрес" (строка 4) в таком счете-фактуре не заполняются. Зато при заполнении строки 5 "К платежно-расчетному документу N _________ от ___" необходимо подробно указать реквизиты платежного документа, по которому был получен аванс (частичная оплата), а если покупатель перечислил аванс (частичную оплату) несколькими платежными документами, то реквизиты каждого из них (письмо Минфина России от 28 марта 2007 г. N 03-02-07/1-140).

Кстати, недавно налогоплательщик выиграл суд у инспекции, которая посчитала, что реквизиты платежного поручения должны быть без сокращений (см. Постановление ФАС Московского округа от 21 января 2009 г. N КА-А40/13256-08). Инспекторы решили, что указание неполных номеров платежных поручений является нарушением правил, установленных в ст. 169 НК РФ, и вычет по таким документам у покупателя невозможен. Соответственно ему были доначислен налог и начислены пени. Судьи не признали нарушением неполные номера платежек, сославшись на Положение о безналичных расчетах в Российской Федерации (утверждено Банком России 3 октября 2002 г. N 2-П), которое позволяет сокращать номера поручений, состоящие более чем из трех цифр.

Кстати, и сам Минфин России в письме от 7 ноября 2007 г. N 03-07-11/556 признавал, что указание трехзначного номера платежно-расчетного документа (платежного поручения) не является нарушением.

При заполнении табличной части счета-фактуры можно руководствоваться разъяснениями данными в письме Минфина России от 25 августа 2004 г. N 03-04-11/135. Поступившая сумма аванса должна быть отражена в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога", а графа 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога" не заполняется. Таким образом, в табличной части следует заполнить только графы 1 и 7-9, а другие графы допускается не заполнять.

При регистрации продавцом авансового счета-фактуры в книге продаж графа 5а (6а) "Стоимость продаж без НДС" также не заполняется. При этом Минфин России в письме N 03-04-11/135 выразил мнение, что в графе 5 "Наименование продавца" книги покупок следует указывать наименование продавца товаров (работ, услуг), уплатившего в бюджет налог по полученным авансовым платежам, а не покупателя. Соответственно в графах 5а "ИНН" и 5б "КПП" следует указать данные продавца. Графы 4, 6 и 8а (9а) в книге продаж заполнять не нужно, поскольку данная информация отсутствует в авансовом счете-фактуре.

По мнению автора, заполнение в книге покупок данных только о продавце не позволяет проконтролировать правильность получения вычета при отгрузке товаров конкретному покупателю и регистрации отгрузочного документа в книге продаж. Ведь эти операции взаимосвязаны, и при проверке правильности определения налоговой базы бухгалтеру приходится сопоставлять только суммы отгрузки и вычета. А указание данных о покупателе позволяет ему делать проверку по большему числу реквизитов и не допускать ошибок.

В книгах покупок и продаж пока осталась графа "Дата оплаты счета-фактуры". Заполнять ее при получении аванса не следует. Но отменить данную графу нельзя, несмотря на то, что НДС давно платится "по от грузке". Дело в том, что ее заполняют организации, использующие неденежные формы расчетов, которые оприходовали товар по таким операциям до 1 января 2009 г. Ведь в соответствии с п. 12 ст. 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ налог на добавленную стоимость к вычету они должны предъявлять по правилам, действовавшим до 2009 г., т.е. после уплаты налога отдельным платежным поручением.

Рекомендации продавцам по оформлению авансовых счетов-фактур

Указание наименования товара, работы или услуги

Минфин России в очередной раз обращает внимание на текст, который необходимо указывать в графе 1 "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права" в различных ситуациях. Почему этому вопросу уделяется пристальное внимание? Потому что контролеры хотят, чтобы при дальнейшей отгрузке можно было точно доказать, что вычет продавец произведет по этим предоплаченным товарам, работам или услугам. При малейшем несовпадении формулировок или номенклатуры у налогоплательщиков будут возникать проблемы.

Финансисты хотят, чтобы наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг, имущественного права) максимально соответствовало наименованию, указанному в договоре. Писать текст общего характера: "Предварительная оплата по договору" - нельзя (см. письмо Минфина России от 25 февраля 2009 г. N 03-07-14/26).

Однако достаточно часто в договоре стороны указывают лишь общее наименование товаров, а конкретный перечень поставки ассортимент согласовывают дополнительно после предварительной оплаты, в частности отдельной заявкой (спецификацией). В этом случае финансовое ведомство допускает в счете-фактуре на предоплату указывать обобщенное наименование товаров (или групп товаров). Например, можно указывать: нефтепродукты, кондитерские, хлебобулочные изделия, канцелярские товары, картриджи для принтера разных модификаций, моющие средства и т.п. по спецификации, приложенной к договору N___ от ___.

Этим разъяснением можно воспользоваться, когда покупатель склонен менять заказанный ассортимент либо оплачивает товар частично. Правда, организациям следует внести уточнения в типовые тексты применяемых договоров и провести соответствующую работу с юристами. Можно составить и дополнительное соглашение с постоянным покупателем, в котором оговорить, что конкретный ассортимент отгружаемого товара согласовывается сторонами в отдельном документе после поступления предоплаты.

По договорам, которые предусматривают поставку товаров и одновременно выполнение каких-либо работ (оказание услуг), в счете-фактуре нужно указывать и наименование поставляемых товаров, и описание выполняемых работ (оказываемых услуг).

Пример 1. Оптовая фирма поставляет розничному магазину молочные продукты, облагаемые НДС по ставке 10% (п. 2 ст. 164 НК РФ), на сумму 33 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.). Одновременно магазин оплачивает транспортные услуги по доставке в размере 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб. (18%)). В счете-фактуре товар и услуги должны быть разделены. Текст может быть таким: "Предоплата за молочные продукты по согласованному в заявке N 5 ассортименту на сумму 33 000 руб., в том числе НДС по расчетной ставке 10/110 - 3000 руб., предоплата за транспортные услуги по доставке молочных продуктов - 2360 руб., в том числе НДС по расчетной ставке 18/118 - 360 руб.".

При выполнении работ в выставляемом продавцом счете-фактуре в графе 1 следует указывать описание выполненных работ (письмо Минфина России от 22 января 2009 г. N 03-07-09/02). Например, можно писать: "Предоплата за монтаж пластиковых окон по договору N ___ от ___". Писать общие слова: "За выполняемые работы по договору N ___ от ___" - нельзя.

Когда аванс (частичная оплата) получен в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), облагаемых НДС по различным ставкам (10 или 18%), порядок заполнения графы 1 счета-фактуры зависит от условий договора и текста платежного поручения покупателя.

Если сведения, содержащиеся в договоре, позволяют разделить объемы и стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), облагаемых НДС по разным налоговым ставкам, в счете-фактуре их следует выделять в отдельные позиции. Если такое разделение невозможно, в счете-фактуре следует указать обобщенное название товаров (работ, услуг, имущественных прав), а в графе 7 - расчетную ставку НДС 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Пример 2. Организация занимается оптовой торговлей продуктами питания. Розничный магазин перечисляет ей аванс под поставку продуктов заморозки, облагаемых по ставке 10% в соответствии с п. 2 ст. 164 НК РФ, а также иных продуктов, облагаемых по ставке 18%. Если в тексте платежного поручения выделены суммы по каждой позиции группы товаров, в счете-фактуре на аванс продавец должен разбить суммы по соответствующим ставкам. Если в платежном поручении номенклатура поставки не указана, НДС следует заплатить по ставке 18/118 со всей поступившей суммы. Затем по мере отгрузки товара по ставке 10%, скажем, на сумму 1100 руб. (в том числе НДС - 100 руб.) следует принять к вычету эту же сумму аванса. Однако восстанавливаемая сумма НДС с уплаченного ранее аванса будет равна 168 руб. (1100 руб. : 118% х 18%).

Следует отметить, что общая тенденция исчислять налог по максимальной ставке оправдывала себя и была в интересах бюджета до 2009 г., когда поставщик начислял налог к уплате, а покупатель принять к вычету налог не мог. Начиная с 2009 г. ситуация уравновешивается: налог, исчисленный продавцом с аванса по максимальной ставке, покупатель вправе принять к вычету в том же объеме. Поставщикам, реализующим товары по разным налоговым ставкам, следует позаботиться о подтверждении налоговой ставки, которая применяется к авансовым платежам. Если это сделать невозможно, наименее рисковый вариант для поставщика - начислять НДС по максимальной ставке 18/118.

Если аванс получен под поставки, не облагаемые НДС или облагаемые по ставке 0%, счета-фактуры не выставляются. Данная позиция идет вразрез с требованием п. 5 ст. 168 НК РФ, в соответствии с которым при льготируемых поставках счет-фактура выписывается без выделения сумм налога, с проставлением текста "Без налога (НДС)". Но поскольку такая предоплата в налоговую базу не включается (п. 2 ст. 162 НК РФ), покупатель также не может принять НДС к вычету. И Минфин России решил данный вопрос в пользу налогоплательщика. Подобный вывод представители финансового ведомства делали и ранее (например, в письмах от 3 мая 2006 г. N 03-04-05/06, от 25 августа 2005 г. N 03-04-11/209).

Если предоплата получена по договорам, предусматривающим различные сроки поставки, оплаченные суммы в отдельные позиции счета-фактуры не выделяются. В письме от 28 января 2009 г. N 03-07-11/20 Минфин России уже объяснял, в каком порядке восстанавливать НДС с аванса при отгрузке товара частями, партиями (п. 3 ст. 170 НК РФ, п. 16 Правил*(2)). Это следует делать постепенно на основании счетов-фактур на отгрузку каждой партии и в размере, указанном в каждом конкретном счете-фактуре.

Пример 3. Организация продает холодильники оптом. Покупатель заказал партию на сумму 360 000 руб. (в том числе НДС по ставке 18% - 60 000 руб.), произвел 100-процентную предоплату. По условиям договора поставка осуществляется в течение месяца каждые 10 дней, конкретный ассортимент поставки указан в приложениях к договору.

Продавец может в счете-фактуре на авансовый платеж указать следующее: "Предоплата за холодильное оборудование, указанное в приложениях к договору, в размере 360 000 руб., в том числе НДС по расчетной ставке 18/118 - 60 000 руб.". Разбивку по срокам поставки при этом по каждому приложению допустимо не производить.

По мере отгрузки каждой партии холодильников в счете-фактуре на реализацию указывается каждая модель холодильника согласно каждому приложению к договору. Одновременно на основании авансового счета-фактуры соответствующая сумма принимается к вычету. Другими словами, компании придется делать в книге покупок три записи об оформленном на аванс счете-фактуре, так как поставка разбита на три части. И каждый раз регистрировать авансовый счет-фактуру в книге покупок следует на сумму счета-фактуры на отгрузку, выставленного продавцом на конкретную партию товара и зарегистрированного в книге продаж.

Между авансом и отгрузкой - пять дней

Счет-фактуру нужно составить не позднее пяти календарных дней с момента получения аванса (частичной оплаты) (п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ). Из этого правила, по мнению Минфина России, следует вывод: счет-фактуру на аванс можно не выписывать, если предоплата и отгрузка были в пределах пяти дней. Продавцу достаточно будет выставить счет-фактуру на реализованные товары (работы, услуги, имущественные права). Почему финансисты пошли на такое послабление?

На практике покупатель забирает документы в момент получения товара. Авансовый счет-фактуру покупатель вряд ли приедет забирать, скорее всего продавцу придется отправлять документ почтой. И конверт может прийти позднее получения товара, а то и вовсе затеряться в пути. Предложение финансового ведомства выгодно для продавца, поскольку несколько уменьшает документооборот и ведет к небольшому сокращению издержек.

Но предлагаемый порядок может быть невыгоден покупателю на стыке отчетных периодов, так как он лишается права предъявить НДС по уплаченному авансу к вычету. Пример: аванс отправлен 30 марта, а отгрузка происходит 3 апреля. Если сумма существенна для покупателя и цена отвлечения денег для него высока, стороны могут обменяться факсовыми документами, а оригинал счета-фактуры на аванс забрать при отгрузке.

Минфин России, идя на указанное послабление, сделал все возможное для облегчения работы налогоплательщиков, используя неясный текст НК РФ о выписке счетов-фактур в пятидневный срок. Налогоплательщикам он приносит хлопоты, поскольку часто продавец сдвигает дату счета-фактуры по отношению к отгрузке на пять дней (например, выписывая документ по арендной плате за март с датой 2 апреля, чем подводит покупателя, который хотел бы НДС по нему принять к вычету в марте).

К сожалению, не в силах Минфина России признать, что авансовые счета-фактуры продавец имеет право выписать по итогам отчетного периода на остаток "неотработанных" авансов. Налогоплательщики давно борются за право оформлять авансовые счета-фактуры по итогам отчетного периода и не оформлять их, если в одном налоговом периоде и получен аванс, и состоялась отгрузка.

Суды во главе с ВАС РФ разъясняют, что не признается авансовым платеж, если он поступил в том же налоговом периоде, в котором товар был отгружен. Следовательно, исчислять налог с суммы аванса не надо (Постановление Президиума ВАС РФ от 27 февраля 2006 г. N 10927/05, Определение ВАС РФ от 19 сентября 2008 г. N 11691/08, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 28 ноября 2008 г. N Ф03-4597/2008, ФАС Московского округа от 17 июля 2008 г. N КА-А41/5427-08, ФАС Поволжского округа от 22 апреля 2008 г. по делу N А55-13969/2007). Президиум ВАС РФ 10 марта 2009 г. вынес еще одно Постановление (N 10022/08) по данному вопросу в пользу налогоплательщика. Судьи в очередной раз констатировали, что для налогообложения платеж не является авансовым, если он поступил в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товаров.

Отметим, что по данному обстоятельству нет оснований для привлечения организации к налоговой ответственности за неполную уплату налога по ст. 122 НК РФ (п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5). В рассматриваемой ситуации занижения суммы налога, подлежащей уплате, не происходит, задолженности не образуется, поскольку налогоплательщик не показывает обороты, увеличивающие и уменьшающие налоговую базу в одной и той же сумме в одном и том же налоговом периоде.

Однако налоговые инспекторы считают, что счета-фактуры на аванс следует составлять в обязательном порядке в соответствии с требованиями подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ. Отсутствие счетов-фактур на аванс (частичную оплату) расценивается как налоговое правонарушение, ответственность за которое установлена ст. 120 НК РФ. Штраф за такое нарушение составляет 5000 руб., а за длящееся в течение нескольких кварталов - 15 000 руб.

Какую еще практическую выгоду можно извлечь из данной позиции Минфина России? Если в течение пяти дней одному и тому же покупателю поставлено несколько партий товаров, можно выставить один счет-фактуру.

Авансы при посреднических договорах и авансы в безденежной форме

Специалисты финансового ведомства также пояснили, как следует выставлять авансовые счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг) через посредника, действующего от своего имени в рамках комиссионного (агентского) договора. В таком случае порядок выставления счетов-фактур аналогичен порядку выставления счетов-фактур при отгрузке товара посредником. При этом система налогообложения, применяемая посредником, значения не имеет (скажем, он может применять упрощенную систему налогообложения и не являться плательщиком НДС).

В данном случае важно, какой режим налогообложения применяет комитент (принципал). Если он платит НДС, то посредник должен выставить покупателю счет-фактуру на аванс от своего имени. В ответ комитент (принципал) выдает посреднику счет-фактуру с теми же показателями. Оба счета-фактуры в книге продаж посредника не регистрируются, а хранятся в журналах учета выданных и полученных счетов-фактур*(3).

Счета-фактуры также выставляются, если авансы поступили в безденежной форме. О том, что организация, получившая в качестве предоплаты вексель третьего лица, должна учесть его номинальную стоимость при расчете НДС, контролирующие органы говорили не раз (см., например, письма Минфина России от 10 апреля 2006 г. N 03-04-08/77 и ФНС России от 28 февраля 2006 г. N ММ-6-03/202@).

Непрерывная реализация

По договорам, предусматривающим непрерывные долгосрочные поставки товаров, оказание услуг в адрес одного и того же покупателя (поставка электроэнергии, нефти, газа, оказание услуг связи), составлять счета-фактуры возможно не реже одного раза в месяц. Позиция эта не новая, она была озвучена в письме Минфина России от 18 июля 2005 г. N 03-04-11/166 со ссылкой на письмо МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404, в котором налоговые органы также давали подробные комментарии по оформлению счетов-фактур. Помимо перечисленных отраслей в письме МНС России были названы банковские услуги, ежедневная многократная реализация в адрес одного покупателя хлеба и хлебобулочных изделий, скоропортящихся продуктов питания и т.д. Такие же рекомендации для арендодателей можно найти в письмах Минфина России от 4 апреля 2007 г. N 03-07-15/47, ФНС России от 28 апреля 2007 г. N ШТ-6-03/360@ и др.

Финансисты в комментируемом письме утверждают, что понятие оплаты (частичной оплаты) в НК РФ не определено, поэтому ею можно считать разницу, образовавшуюся по итогам месяца между полученными суммами оплаты и стоимостью отгруженных в данном месяце товаров (оказанных услуг). Минфин России рекомендует таким организациям оформлять счета-фактуры не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим, на образовавшуюся разницу. При этом составлять счета-фактуры на аванс (частичную оплату) и регистрировать их в книге продаж поставщик (исполнитель) должен в том же квартале, в котором поступили денежные средства.

Налогоплательщикам, имеющим долгосрочные непрерывные поставки, целесообразно предусмотреть такой порядок оформления документов и оговорить сроки их представления в договоре поставки.

Пример 4. Добывающая нефтяная компания производит непрерывную отгрузку нефти по трубопроводу покупателю. В январе получена предоплата 5 млн руб., отгрузка произведена на 4,5 млн руб.

По итогам января не позднее 5 февраля следует составить счет-фактуру, датированный 31 января, на отгрузку в размере 4,5 млн руб. и счет-фактуру с этой же датой на полученный, но не отработанный по состоянию на конец января аванс в размере 0,5 млн руб. Оба документа регистрируются в книге продаж и хранятся в журнале учета выставленных счетов-фактур (п. 1 Правил).

В феврале получена предоплата 5 млн руб., отгрузка произведена на 5,1 млн руб., 28 февраля составляется и регистрируется в книге продаж счет-фактура на реализацию в размере 5,1 млн руб. Счет-фактура на аванс по итогам февраля не составляется, поскольку полученная сумма превышает поставку. Но часть поставки в размере 0,1 млн руб. произошла в счет переходящего аванса, оставшегося по итогам января в размере 0,5 млн руб. Поэтому в книге покупок регистрируется как вычет январский авансовый счет-фактура на сумму 0,1 млн руб.

Возможен и иной подход. Из 5,1 млн руб. февральской отгрузки первой будет зачтена оставшаяся январская предоплата в размере 0,5 млн руб., затем отражена отгрузка под 4,6 млн руб. предоплаты, поступившей в феврале. Соответственно неотработанный аванс, с которого следует исчислить НДС, поступит в феврале. В пользу такой позиции будут выступать юристы, потому что в случае спора в связи с недопоставкой у сторон будут проблемы с исчислением срока пользования чужими деньгами по ст. 395 ГК РФ. Согласитесь, ведь есть разница в периоде поступления неотработанного аванса в размере 0,4 млн руб. (в январе или феврале).

Вычеты НДС у покупателя (заказчика)

Наличие договора и условий о предоплате в нем

Одним из условий, при которых покупатель имеет право предъявлять "входной" НДС к вычету, является договор, содержащий условие о предоплате (п. 9 ст. 172 НК РФ). На практике договор может быть составлен, и в нем может быть предусмотрено условие о предоплате, но не указана конкретная сумма аванса. В этом случае к вычету принимается НДС с суммы перечисленного аванса, указанной в счете-фактуре.

Если условие о предоплате договором не предусмотрено или договор стороны не составляли, а аванс перечислен на основании счета, то НДС с этой суммы к вычету, по мнению Минфина России, не принимается.

Это весьма спорное утверждение, поскольку по нормам ГК РФ счет на оплату как оферта приравнивается к договору. НК РФ не содержит определения термина "договор" как исключительно "двустороннего письменного документа".

Вычет по авансам в наличной форме и безденежные расчеты

Если аванс уплачен "наличными деньгами" (через кассу) или в безденежной форме, НДС к вычету не принимается, поскольку в этих случаях у покупателя отсутствует платежное поручение. А ведь реквизиты платежно-расчетного документа, подтверждающего фактическое перечисление сумм, следует указывать в авансовом счете-фактуре в качестве обязательного реквизита (п. 9 ст. 172 НК РФ).

Это разъяснение будет интересно тем, кто производит расчет векселями третьих лиц, например банковскими. Таким покупателям для вычета придется ждать получения ценностей.

Что касается наличных расчетов, то, как известно, в соответствии с п. 7 ст. 168 НК РФ кассовый чек вместо счета-фактуры продавец обязан выдать в случае реализации товаров, работ или услуг населению. А в письме от 24 апреля 2006 г. N 03-04-09/07 Минфин России признавал, что при оплате товаров, приобретенных за наличный расчет, в указанной строке счета-фактуры указываются реквизиты кассового чека.

Вычет - это право, а не обязанность

Минфин России обращает внимание, что принятие к вычету НДС с аванса является делом сугубо добровольным. Уменьшать налоговую базу на вычеты - право налогоплательщика (п. 1 ст. 171 НК РФ), а не обязанность. С учетом особенностей своей работы покупатель (заказчик) может от такого права отказаться, если объем работы бухгалтерии значительно возрастает. Правом на вычет можно воспользоваться позже, при получении счета-фактуры на реализованные товары (работы, услуги) от продавца (исполнителя). Если налогоплательщик принимает НДС к вычету по полученным товарам, а не по перечислению аванса, то это не занижает налоговую базу и сумму налога, перечисляемую в бюджет.

Разъяснение Минфина России освободит покупателей от лишних действий, когда принятие к вычету НДС с аванса никаких налоговых преимуществ им не дает. Например, им могут воспользоваться организации, которые имеют незначительный временной разрыв между датами перечисления предоплаты и получения ценностей. Так же можно поступить, если перечисление аванса и оприходование товара происходят в пределах одного отчетного периода - квартала. В этом случае право на вычет организация все равно получит в данном квартале, но бухгалтер выполнит всего одну операцию (вычет по оприходованному товару), а не три (вычет по перечисленному авансу, восстановление этого вычета, вычет по оприходованному товару).

Решение организации лучше закрепить в учетной политике для целей налогообложения, хотя прямо такое требование в главе 21 НК РФ не содержится.

Восстановление НДС по авансам и налоговое администрирование

Минфин России рекомендует налоговым органам тщательно проверять операции восстановления налогоплательщиком НДС, ранее принятого к вычету по перечисленной предоплате, если оприходованные товарно-материальные ценности, работы, услуги или имущественные права в дальнейшем используются покупателем для операций, не облагаемых НДС или облагаемых по ставке 0%. Кроме того, будут контролировать и операции по реализации товаров (работ, услуг) с длительным производственным циклом, по которым установлен особый порядок вычета "входного" НДС по материальным ресурсам производственного назначения. Финансовое ведомство считает, что и далее следует давать письменные разъяснения по данным вопросам налогоплательщикам, а не вносить изменения в Правила.

Одновременно специалисты Минфина России отмечают сложности, которые могут возникнуть у налоговых органов при администрировании. Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ был принят в рамках осуществления антикризисных мер, и новый порядок принятия к вычету НДС по перечисленным авансам (предоплате) направлен на снижение налоговой нагрузки налогоплательщиков. Он не должен приводить к увеличению налоговой и административной нагрузки.

В соответствии со ст. 35 НК РФ налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей.

Л.П. Фомичева,

аудитор

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 7, апрель 2009 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст письма опубликован в разделе "Документы номера" НБУ N 6 (320) за 2009 г. - Прим. ред.

*(2) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

*(3) Подробно о движениях счетов-фактур см.: Фомичева Л.П. Как выписывать счет-фактуру, если посредник применяет УСН // ФБК. - 2008. - N 10.