Участие в саморегулируемых организациях аудиторов: возможны варианты? (М.А. Городилов, "Налоговая политика и практика", N 5, май 2009 г.)

Участие в саморегулируемых организациях аудиторов: возможны варианты?

Продолжаем публикацию материалов, посвященных реформированию аудиторской деятельности в Российской Федерации*(1). На этот раз автор высказывает свое мнение по наиболее дискуссионному положению нового Федерального закона "Об аудиторской деятельности" - обязанности для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов до 1 января 2010 г. вступить в одну из саморегулируемых организаций. Невыполнение данного требования означает невозможность осуществления профессиональной деятельности после указанной даты, что может повлечь также негативные налоговые последствия для аудируемых лиц.

Так, с 01.01.2010 Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ отменяется лицензирование аудиторской деятельности [1, ст. 24]*(2). До указанного срока (т.е. в течение переходного периода) каждая аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны решить для себя вопрос о членстве в одной из саморегулируемых организаций.

Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы, не вступившие в саморегулируемые организации аудиторов, не вправе будут проводить аудит и оказывать сопутствующие аудиту услуги [1, ст. 23].

Заметим, что данная норма носит обязывающий характер, а ее нарушение повлечет за собой действия, которые будут выражены в пресечении незаконной деятельности.

В отношении нарушителей установлена гражданско-правовая ответственность.

Так, любые сделки, заключенные аудиторской организацией или индивидуальным аудитором, не вступившими в саморегулируемые организации аудиторов, будут недействительными (ничтожными) (ст. 168 ГК РФ). Такие сделки не влекут юридических последствий и недействительны с момента их совершения (ст. 167 ГК РФ). А значит, нелегитимными будут аудиторские заключения и иные отчеты (заключения), выданные указанными субъектами по результатам оказанных аудиторских и сопутствующих аудиту услуг.

В этой ситуации "без вины виноватыми" могут оказаться аудируемые лица, которые не смогут получить надлежащего результата услуг и будут вынуждены, скорее всего, в судебном порядке требовать возврата уплаченных авансовых платежей. Кроме того, возникает проблема принятия соответствующих расходов для целей налогообложения прибыли организаций (ст. 252 НК РФ).

В связи с этим с 01.01.2010 аудируемым лицам рекомендуется запрашивать у аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, с которыми они намереваются заключать договоры оказания услуг, документы, свидетельствующие о членстве в одной из саморегулируемых организаций аудиторов.

Административная и уголовная ответственность за невыполнение предусмотренного законом требования о вступлении в саморугулируемые организации аудиторов, аналогичная ответственности за осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии) (ст. 14.1 КоАП РФ, ст. 171 УК РФ), на сегодняшний день не предусмотрена. Это объясняется относительной новизной законодательства в этой области: Федеральный закон "О саморегулируемых организациях" был принят лишь в конце 2007 года. Потребуется определенное время для выявления диспропорции между лицензированием и саморегулированием и ее устранения.

По нашему мнению, ответственность за осуществление деятельности без обязательного членства в одной из саморегулируемых организаций, если требование об этом предусмотрено законом, должна быть тождественна административным и уголовным наказаниям за правонарушения, связанные с осуществлением деятельности без специального разрешения (лицензии).

Поэтому статьи 14.1 КоАП и 171 УК РФ целесообразно было бы дополнить формулировками о необходимости соблюдения предусмотренных законодательством требований к членству в саморегулируемых организациях, а также условий такого участия, в том числе стандартов саморегулируемых организаций.

В специальной литературе, посвященной вопросам саморегулирования, до настоящего времени не утихает спор в отношении конституционности положений действующего законодательства, предусматривающих обязательное членство в какой-либо саморегулируемой организации. (Для аудиторской деятельности аналогичная дискуссия разгорелась еще на стадии внесения в парламент законопроекта нового Федерального закона "Об аудиторской деятельности" в 2005 году.)

Заслуженный интерес вызывает точка зрения С.В. Судакова, который в своей работе [3] со ссылкой на мнение Л.И. Булгаковой [4] сформулировал тезисы против обязательного саморегулирования:

1) ограничение на осуществление предпринимательской деятельности может существовать только в форме определенного запрета (ст. 1 ГК РФ), а условие о вступлении в какие-либо объединения для занятия определенным видом деятельности запретом не является, так как представляет собой дополнительную обязанность юридических и физических лиц;

2) в соответствии со статьями 2, 23, 51 ГК РФ условием осуществления предпринимательской деятельности является государственная регистрация юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в установленном законом порядке. Данное положение относится как к аудиторским организациям, так и к индивидуальным аудиторам и не устанавливает зависимости от членства в каком-либо объединении;

3) анализ практики обязательного саморегулирования в таких видах предпринимательской деятельности, как арбитражное управление, нотариальная, оценочная деятельность, профессиональное участие на рынке ценных бумаг, возникшей ранее, чем в аудиторской деятельности, показывает, что члены таких саморегулируемых организаций попадают в полную зависимость от них. Это обусловлено тем, что последние наделены полномочиями, позволяющими проводить против своих членов меры дисциплинарной ответственности (исключение и др.) и лишать их права осуществлять свою профессиональную деятельность либо отказывать в регистрации претендентам по разным причинам, не всегда объективным. Все вышеизложенное может повлечь за собой негативные последствия в виде злоупотребления правом*(3);

4) обязательное членство в саморегулируемых аудиторских объединениях не соответствует основополагающему принципу осуществления участниками гражданско-правовых отношений своих субъективных прав своей волей и в своем интересе, а также принципам свободы договора и добровольности при создании юридических лиц (статьи 1, 9, 18, 421 ГК РФ);

5) обязательное членство в саморегулируемых объединениях, являющееся одним из условий занятия предпринимательской деятельностью, противоречит части 2 ст. 30 и части 1 ст. 34 Конституции РФ.

Действительно, на первый взгляд положения, закрепленные в Конституции РФ*(4), позволяют усомниться в правомерности требований по обязательному членству в саморегулируемых организациях.

Обратимся к практике Конституционного Суда РФ.

Так, в одном из своих постановлений [5] высшая судебная инстанция сделала вывод о неприемлемости принципа добровольности для членства в таких объединениях, как нотариальные палаты. Данный вывод был сделан на том основании, что нотариальные палаты имеют публично-правовое предназначение, которое проявляется в осуществлении контроля исполнения нотариусами, занимающимися частной практикой, своих профессиональных обязанностей: "Осуществление нотариальных функций от имени государства предопределяет публично-правовой нотариусов статус и обусловливает необходимость организации государством эффективного контроля за их деятельностью...

Публично-правовое предназначение нотариальных палат проявляется, прежде всего, в том, что они осуществляют контроль за исполнением нотариусами, занимающимися частной практикой, своих профессиональных обязанностей...

Именно в силу публичного предназначения нотариальных палат для их организации неприемлем принцип добровольности, характерный для членства в других объединениях, которые создаются исключительно на основе общности интересов граждан (статья 30 Конституции Российской Федерации...)".

Приведенный вывод Конституционного Суда РФ впоследствии был проверен Европейским Судом по правам человека, который в своем решении от 03.04.2001 отклонил жалобу О.В. Романовской против Российской Федерации, указав, что нотариальные палаты - принимая во внимание положения Основ законодательства о нотариате и законодательно закрепленные функции нотариальных палат - не могут рассматриваться в качестве объединений в смысле Конвенции о защите прав человека и основных свобод.

В другом постановлении [6] Конституционный Суд РФ сделал аналогичные выводы в отношении деятельности арбитражных управляющих, утверждаемых арбитражными судами для проведения процедур банкротства.

Суть спора была такова: заявитель утверждал, что порядок отбора кандидатур для утверждения в должности арбитражного управляющего, предполагающий обязательность членства в саморегулируемой организации арбитражных управляющих, означает для лиц, не желающих вступать в такую организацию, запрет на осуществление профессиональной деятельности. По мнению заявителя, соответствующее положение Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" должно было быть признано не соответствующим ст. 30 Конституции РФ.

*

Поскольку обязательный аудит является инструментом, обеспечивающим экономическую безопасность государства, его проведение направлено на защиту публичных интересов. Из этого следует вывод о конституционности законодательных норм, устанавливающих обязательность участия аудиторских организаций и аудиторов в одной из саморегулируемых организаций аудиторов при проведении обязательного аудита. Вместе с тем в отношении сопутствующих аудиту услуг, а также необязательного (инициативного) аудита законность этого требования может быть подвергнута сомнению.

*

   /--------------------------------------------------------------------\

   |                    Виды аудиторской деятельности                   |

   |       /--------------------\         /--------------------\        |

   |       | Обязательный аудит |         | Инициативный аудит,|        |

   |       |                    |         |сопутствующие аудиту|        |

   |       |                    |         |       услуги       |        |

   |       \--------------------/         \--------------------/        |

   \--------------------------------------------------------------------/

   /--------------------------------------------------------------------\

   |    Характер отношений между субъектами рынка аудиторских услуг     |

   |       /--------------------\         /--------------------\        |

   |       | Публично-правовой  |         |   Частноправовой   |        |

   |       \--------------------/         \--------------------/        |

   \--------------------------------------------------------------------/

   /--------------------------------------------------------------------\

   |   Обязательность для аудиторских организаций, аудиторов участия    |

   |            в саморегулируемой организации аудиторов                |

   |       /--------------------\         /--------------------\        |

   |       |Сомнений не вызывает|         |Может  быть оспорена|        |

   |       |                    |         | в Конституционном  |        |

   |       |                    |         |      Суде РФ       |        |

   |       \--------------------/         \--------------------/        |

   \--------------------------------------------------------------------/

Конституционный Суд РФ, во многих аспектах основываясь на позиции, сформулированной им ранее [5], сделал вывод о соответствии Основному закону положений российского законодательства о банкротстве, устанавливающих обязательность членства арбитражных управляющих в саморегулируемых организациях, ссылаясь на публично-правовой статус функций, выполняемых арбитражными управляющими: "...процедуры банкротства носят публично-правовой характер... предполагают принуждение меньшинства кредиторов большинством... В силу различных, зачастую диаметрально противоположных интересов лиц, участвующих в деле о банкротстве, законодатель должен гарантировать баланс их прав и законных интересов, что, собственно, и является публично-правовой целью института банкротства.

Достижение этой публично-правовой цели призван обеспечивать арбитражный управляющий, утверждаемый арбитражным судом... и... наделяемый полномочиями, которые в значительной степени носят публично-правовой характер: он обязан принимать меры по защите имущества должника... действуя добросовестно и разумно в интересах должника, кредиторов и общества...

Публично-правовой статус арбитражных управляющих обусловливает право законодателя предъявлять к ним специальные требования, касающиеся в том числе членства в профессиональном объединении, на которое государство также возлагает ответственность за обеспечение проведения процедур банкротства надлежащим образом".

В контексте приведенных постановлений Конституционного Суда РФ можно было бы спрогнозировать наиболее вероятный исход дела о проверке конституционности положений Федерального закона "Об аудиторской деятельности", устанавливающих обязательное требование по вступлению аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов в одну из саморегулируемых организаций аудиторов.

Следует отметить, что позиция Конституционного Суда, выраженная им в постановлении [6], не является бесспорной. В связи с этим небезынтересным представляется Особое мнение судьи Конституционного Суда РФ А.Л. Кононова, приложенное к данному постановлению.

А.Л. Кононов согласился со своими коллегами в том, что как государственные, так и частные нотариусы несут публичную службу, контролируемую государством или уполномоченным им органом. Нотариальные акты, служащие целям защиты прав и законных интересов граждан и юридических лиц, имеют официальный статус, совершаются от имени России, что гарантирует доказательственную силу и публичное - в данном случае именно публично-правовое - признание нотариально оформленных документов.

Однако эту позицию нельзя распространять по аналогии на арбитражных управляющих и их саморегулируемые объединения. Институт несостоятельности (банкротства), по мнению А.Л. Кононова, относится к отрасли частного (гражданского) права, так как по своей сути является феноменом рыночной экономики, лежит в сфере хозяйственно-предпринимательской деятельности и связан с удовлетворением имущественных интересов и требований кредиторов как субъектов гражданского оборота. В связи с этим им делается вывод о том, что на деятельность саморегулируемых организаций арбитражных управляющих полностью распространяется ст. 30 Конституции РФ, включая запрет обязательного членства или пребывания в них помимо своей воли и желания.

Возвращаясь к теме исследования, необходимо вспомнить положения, сформулированные Конституционным Судом РФ в 2003 году по поводу обязательного аудита [7]. В связи с тем, что обязательный аудит является инструментом, обеспечивающим экономическую безопасность государства, его проведение направлено на защиту публичных интересов. Из этого следует вывод о конституционности законодательных норм, устанавливающих обязательность участия аудиторских организаций и аудиторов в одной из саморегулируемых организаций аудиторов.

И совсем другой вывод следует в отношении сопутствующих аудиту услуг, а также необязательного (так называемого инициативного) аудита, которые проводятся не периодически, а эпизодически по запросу заинтересованных лиц:

руководителя или учредителя организации (с целью оценки налоговых рисков - налоговый аудит и др.);

банка или кредитной организации (для проверки достоверности сведений, представленных в кредитной документации клиента);

потенциальных покупателей бизнеса (при сделке, связанной с продажей имущественного комплекса (предприятия) для оценки его действительной стоимости и рисков) и т.д.

Здесь интересы субъектов хозяйствования носят уже не публично-правовой, а ярко выраженный частноправовой характер, а значит, законность требования о вступлении в саморегулируемую организацию может быть подвергнута сомнению.

Таким образом, законодательная норма, обязывающая аудиторские организации, индивидуальных аудиторов вступить в одну из саморегулируемых организаций аудиторов, является двойственной: с одной стороны, сомнений не вызывает (обязательный аудит), а с другой стороны, может быть оспорена в Конституционном Суде РФ (инициативный аудит и сопутствующие аудиту услуги).

По нашему мнению, в Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" требуется внести поправки, предусматривающие для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов обязанность вступления в одну из саморегулируемых организаций аудиторов только в случае проведения ими обязательного аудита.

Хотя всегда найдутся оппоненты, которые и в частноправовой сфере смогут найти элементы публично-правовых отношений. Поэтому оставим этот вопрос открытым.

Литература

1. Об аудиторской деятельности: федер. закон Рос. Федерации от 30 дек. 2008 г. N 307-ФЗ // Рос. газ. 2008. 31 дек.

2. О саморегулируемых организациях: федер. закон Рос. Федерации от 1 дек. 2007 г. N 315-ФЗ (с изм. и доп.) // Рос. газ. 2007. 6 дек.

3. Судаков С.В. Регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации // Экономический анализ: теория и практика. 2007. N 16. С. 53-59.

4. Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М.: Волтерс Клувер, 2005.

5. По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 2,12,17, 24 и 34 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате: постановление Конституционного Суда РФ от 19 мая 1998 г. N 15-П // Рос. газ. 1998. 28 мая.

6. По делу о проверке конституционности абзаца восьмого пункта 1 статьи 20 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" в связи с жалобой гражданина А.Г. Меженцева: постановление Конституционного Суда РФ от 19 дек. 2005 г. N 12-П // Рос. газ. 2005. 28 дек.

7. По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной: постановление Конституционного Суда РФ от 1 апр. 2003 г. N 4-П // Рос. газ. 2003. 9 апр.

М.А. Городилов,

доцент кафедры учета, аудита и экономического анализа

ГОУ ВПО "Пермский государственный университет",

кандидат экономических наук

"Налоговая политика и практика", N 5, май 2009 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) См. Городилов М.А. Законодательное регулирование аудиторской деятельности: старое и новое // Налоговая политика и практика. 2009. N 3. С. 38-45.

*(2) Соответствующие изменения внесены в Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

*(3) Под злоупотреблением правом обычно понимают нарушение требования добросовестности в реализации установленных законом прав.

*(4) Часть 2 ст. 30: "Никто не может быть принужден к вступлению в какое-либо объединение или пребыванию в нем".

Часть 1 ст. 34: "Каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности".