Комментарий к письму Минфина РФ от 24 марта 2009 г. N 03-03-06/1/187 (С.М. Рюмин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 11, июнь 2009 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 24 марта 2009 г. N 03-03-06/1/187

Долгое время Минфин России был ярым противником возможности использования весьма выгодного для налогоплательщиков положения пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ об амортизационной премии лизинговыми компаниями. Правда, выдвигаемые финансистами аргументы в пользу своей точки зрения были весьма неубедительны. Поэтому в тех редких случаях, когда дело доходило до судебного разбирательства, победу праздновали лизинговые компании. Однако такая жесткая позиция финансистов по данному вопросу была крайне неудобна для налогоплательщиков, так как они всегда стояли перед выбором: либо нести экономические потери, либо практически со стопроцентной вероятностью доказывать свою правоту в зале суда. Теперь положение кардинально изменилось, финансисты передумали - новую позицию они озвучили сразу в двух письмах: от 10.03.2009 N 03-03-05/34 и от 24.03.2009 N 03-03-06/1/187. Благодаря этому, лизинговые компании, как и все остальные категории налогоплательщиков, стали также свободны в выборе - применять или не применять им амортизационную премию.

В чем же была ошибка финансистов?

Свое отрицательное мнение по рассматриваемому вопросу Минфин России сформировал уже достаточно давно и придерживался его вплоть до самого последнего времени (например, письма от 27.04.2006 N 03-03-04/2/124, от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132. В обоснование такой позиции финансисты указывали, что расходы лизинговой компании на приобретение имущества, передаваемого в лизинг и числящегося на ее балансе на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не могут рассматриваться в целях главы 25 Налогового кодекса РФ как капитальные вложения, расходы на которые налогоплательщик вправе учесть в составе расходов в порядке, предусмотренном пунктом 1.1 статьи 259 Налогового кодекса РФ (в ред., действовавшей до 2009 г.).

В данном случае Минфин России попытался воспользоваться недостаточной четкостью норм Налогового кодекса РФ. Ведь с одной стороны, предметы лизинга являются амортизируемым имуществом (п. 7 ст. 258 НК РФ в прежней ред.), с другой стороны, они в Налоговом кодексе РФ прямо не названы основными средствами. Однако весьма странно, что в качестве более веских аргументов в защиту своей точки зрения чиновники прибегли к нормам бухгалтерского, а не налогового законодательства. В частности, они отмечали, что для учета движимого и недвижимого имущества, числящегося на балансе в качестве объектов основных средств, предназначен счет 01 "Основные средства". В соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в случае принятия организацией изначально к бухгалтерскому учету материально-вещественных ценностей, отвечающих требованиям признания их основными средствами (здания, сооружения, иное имущество), но предназначенных не для использования их непосредственно в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, указанные объекты рассматриваются в качестве доходных вложений в материальные ценности и учитываются на счете 03. Опираясь на этот "бухгалтерский" довод, финансисты делали вывод, что и в налоговых целях оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и учитываемое лизингодателем на счете 03, в целях применения статьи 257 Налогового кодекса РФ не признается основными средствами.

Однако из содержания пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым под основными средствами в целях применения главы 25 Налогового кодекса РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 рублей, вовсе не следует, что лизинговое имущество не признается основными средствами. Как раз наоборот, имущество, приобретенное для передачи в лизинг, используется в процессе оказания услуг и поэтому полностью соответствует определению "основные средства" для целей налогообложения.

Кроме того, если даже руководствоваться правилами того же бухгалтерского учета, активы, учитываемые на счете 03, согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" признаются основными средствами. Таким образом, нет никаких веских оснований - ни бухгалтерских, ни налоговых - не распространять норму пункта 1.1 статьи 259 Налогового кодекса РФ (в прежней ред.) на лизинговые основные средства, учитываемые на балансе лизингодателя.

Полностью соглашались с таким подходом и арбитражные суды. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 24.10.2007 N А33-5298/07-Ф02-8011/07 принял решение в пользу организации, указав, что: - техника, являющаяся предметом лизинга, принадлежит лизингодателю в течение всего срока действия договора до выплаты лизингополучателем всей суммы платежей; - по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, который начисляет амортизацию; - переданная в лизинг техника относится к амортизируемым основным средствам, стоимость которых в целях налогообложения прибыли может быть списана в порядке, установленном пунктом 1.1 статьи 259 Налогового кодекса РФ.

Лучше поздно, чем никогда

Однако в названных нами в начале статьи двух новых письмах чиновники полностью признали неправоту своей прежней позиции. В чем же причина такой кардинальной смены позиции (тем более, что с 2009 года в некоторых случаях цена данного вопроса увеличивается троекратно*(1))?

Дело в том, что на практике ущерб бюджета от того, что теперь официально разрешено применять амортизационную премию и по лизинговому имуществу, будет минимальным.

Это связано с тем, что согласно изменениям, внесенным Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ, амортизационная премия применима только к тем основным средствам, которые эксплуатируются самим налогоплательщиком не менее пяти лет. Если же премия была применена, но объект основных средств был реализован до истечения пяти лет, - амортизационная премия по нему подлежит восстановлению. Понятно, что не так много лизинговых сделок заключается на срок, превышающий установленный теперь Налоговым кодексом РФ пятилетний барьер. Теперь реальная возможность применить амортизационную премию будет касаться только лизингового имущества, относящегося к седьмой-десятой амортизационным группам (т.е. имущества, у которого срок полезного использования с учетом максимального коэффициента 3 будет превышать пять лет).

Примечательно, что в своих письмах 2009 года Минфин России заботливо напоминает лизингодателям об обязанности восстановить амортизационную премию.

Новые опасности

Чем же опасно это восстановление для налогоплательщика? Дело в том, что вопрос о дальнейшей судьбе восстановленной суммы оставлен законодателями открытым. Из текста главы 25 Налогового кодекса РФ неясно, имеет ли право налогоплательщик, восстановив сумму данной амортизационной премии путем включения ее в состав своих внереализационных доходов, включить ее затем в состав своих расходов. По мнению Минфина России, так поступать нельзя. В своем письме от 16.03.2009 N 03-03-06/2/142 "О порядке восстановления "амортизационной премии" для целей налогообложения прибыли организаций" финансисты указывают, что "восстановленная сумма "амортизационной премии" в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит".

Понятно, что при таком подходе применение амортизационной премии в случае необходимости ее последующего восстановления становится для налогоплательщика просто экономически невыгодным.

Дополнительно отметим, что в такой ситуации лизингодателям нужно быть крайне предусмотрительными. Применяя амортизационную премию по лизинговому имуществу, относящемуся к седьмой-десятой амортизационным группам, они могут совершенно неожиданно для себя столкнуться с необходимостью ее восстановления. Это может стать возможным, если лизинговый договор содержит условие о праве лизингополучателя на досрочный выкуп имущества при полной уплате всей суммы лизинговых платежей и выкупной стоимости имущества, полученного в лизинг, и лизингополучатель воспользуется такой возможностью. В связи с этим, заключая договор, лизингодатель должен обезопасить себя, предусмотрев возможность использования лизингополучателем права на досрочный выкуп только по прошествии пяти лет действия договора.

С.М. Рюмин,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 11, июнь 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно изменениям, внесенным в пункт 1.1 статьи 259 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ, налогоплательщикам в отношении основных средств третьей-седьмой амортизационных групп теперь разрешается включить единовременно в состав своих расходов расходы на капитальные вложения в размере не более 30 процентов их первоначальной стоимости.