Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 5 марта 2009 г. N КА-А40/959-09-П Решение налогового органа признано частично недействительным, поскольку до подачи уточненных налоговых деклараций у налогоплательщика имелась переплата налога на прибыль, исключающая возможность применения налоговой санкции (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 5 марта 2009 г. N КА-А40/959-09-П
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 26 февраля 2009 г.

ОАО "Новороссийское морское пароходство" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (МИ ФНС России по КН N 6, далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 57-12/141469 от 19.03.2007 г. "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления НДС в размере 13 510 624 руб., пени по НДС в размере 6 160 352,88 руб., штрафа за неполную уплату НДС в размере 5 509 859 руб., доначисления штрафа за неполную уплату налога на прибыль в размере 9 198 994 тыс. руб., доначисления налога на имущество в размере 296 493 руб., штрафа за неполную уплату налога на имущество в размере 123 214 руб., а также о признании недействительным требования N 196 от 20.12.2007 г. в части уплаты налогов в размере 13 510 624 руб., пени 6 160 352,88 руб., штрафов в размере 14 708 853 руб.

Решением суда от 18.04.2008 г. заявленные требования удовлетворены частично. Оспариваемые решение и требование признаны недействительными в части привлечения Общества к ответственности за неполную уплату НДС за апрель 2004 г., начисления недоимки, пени, привлечения к ответственности по эпизодам, указанным в п. 1.5 и 1.6 решения (строительство жилых домов, реализация квартир в жилых домах), привлечения к ответственности за неполную уплату налога на прибыль за 2003 г. полностью и за 2004 г. в отношении налога в размере 15 421 785 руб., начисления недоимки по налогу на имущество за 2003 г. и соответствующего штрафа.

В удовлетворении остальной части заявленных требований (в части п. 1.7 решения, привлечения к ответственности за неполную уплату НДС за 2003 - 2004 гг., за исключением апреля 2004 г., привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 1 609 237 руб. за неполную уплату налога на прибыль за 2004 г. в размере 8 046 184 руб., привлечения к ответственности за неполную уплату налога на имущество за 2004 г. отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2008 решение суда оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 12.08.2008 постановление Девятого арбитражного апелляционного суда отменил в части оставления в силе решения Арбитражного суда г. Москвы в части признания недействительным решения инспекции о доначислении недоимки, пени, привлечения к ответственности по эпизоду, описанному в пункте 1.6 решения, привлечения к ответственности за неполную уплату налога на прибыль за 2003 г. полностью и за 2004 г. в отношении налога на прибыль в размере 15 421 785 руб.

Дело в этой части направлено на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Кроме того, постановлением исключено из резолютивной части решения суда указание на признание недействительным требования N 196 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 20.12.2007 г. в части начисления недоимки по налогу на имущество за 2003 год и соответствующего штрафа.

В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

Судом кассационной инстанции даны указания по п. 1.6 решения запросить у заявителя пояснения по вопросу подачи уточненных деклараций за спорные налоговые периоды с целью установления, какие суммы налога подлежали доплате в связи с реализацией квартир в этих периодах; с учетом установленных обстоятельств определить размер налоговых санкций, связанных с указанным правонарушением, установить фактические обстоятельства, относящиеся к образованию задолженности по налогу на прибыль, ее погашению, исчислению налога на прибыль и уплате его в бюджет с учетом уточненных налоговых деклараций, предложить инспекции представить пояснения о том, какая переплата учтена при исчислении штрафа по налогу на прибыль, оценить доводы сторон применительно к установленным обстоятельствам.

В суде апелляционной инстанции обществом заявлено ходатайство в порядке ч. 2 ст. 49 АПК РФ о частичном отказе от требований, т.к. Общество согласилось с привлечением к ответственности по ст. 122 НК РФ (далее - Кодекс) по п. 1.6 решения (НДС от операции по реализации квартир) со взысканием штрафа в размере 373 365 руб.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2008 г. принят отказ ОАО "Новороссийское морское пароходство" от заявленных требований к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 о признании недействительным решения от 19.03.2007 г. N 57-12/141469 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 373 365 руб. по НДС (п. 1.6 решения).

Решение суда о признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 19.03.2007 г. N 57-12/141469 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 373 365 руб. по НДС (п. 1.6 решения) отменено.

Производство по делу в данной части прекращено.

В остальной части решение суда оставлено без изменения.

При этом апелляционный суд исходил из того, что налоговым органом неправильно определена налоговая база и периоды, в которых осуществлялась реализация квартир, что, в свою очередь, повлекло неправильное определение размера налоговых обязанностей и, соответственно, неправомерное привлечение к налоговой ответственности за неуплату налога в этих периодах.

Апелляционный суд также пришел к выводу о том, что сумма имеющейся переплаты по налогу на прибыль за 2004 год (по сроку уплаты налога) перекрывала сумму произведенных инспекцией доначислений на 15 421 785 руб., поэтому штраф на указанную сумму наложен неправомерно.

В кассационной жалобе инспекция просит об отмене судебных актов по мотивам нарушения судами норм материального права, считая ошибочным вывод судов о неправильном определении налоговым органом выручки от реализации квартир.

Инспекция указывает, что налог с реализации квартир был начислен именно за те месяцы, в которых имела место их реализация, т.е. за февраль, март, июнь, август, декабрь 2004 г., поэтому имеющая место опечатка (техническая ошибка) в резолютивной части решения инспекции от 19.03.07 г. не может рассматриваться как основание для признания недействительным этого решения.

Инспекция полагает, что суд необоснованно не принял во внимание, что частично, в размере 865 848 руб., штраф начислен не в связи с неуплатой налога, доначисленного по решению, а по причине несоблюдения заявителем требований ст. 81 НК РФ при представлении уточненных налоговых деклараций.

По мнению инспекции, вывод суда о размере переплаты налога на прибыль за 2004 год не соответствует акту сверки расчетов, составленному сторонами по делу, в соответствии с которым по состоянию на 28.03.2005 г. у заявителя с учетом всех уточненных деклараций имеется переплата в размере 1 118 457,61 руб., а не 15 421 785 руб., как посчитал суд, т.е. штраф в размере 2 860 665,28 руб. наложен правомерно.

В отзыве на жалобу общество возражает против доводов налогового органа, считая постановление апелляционного суда законным и обоснованным.

П. 1.6 решения инспекции.

Как установлено судами и следует из материалов дела, общество неполностью уплатило налог на добавленную стоимость в периодах реализации квартир физическим и юридическим лицам.

Доначисляя налог, инспекция исходила из данных о размере полученной обществом выручки, без уменьшения её на сумму налоговых вычетов.

Кроме того, инспекция посчитала, что суммы налога подлежат доплате в декабре 2003 года, а также в феврале, марте, апреле, мае, июне 2004 г.

Судами при рассмотрении настоящего дела установлено, что общество документально подтвердило тот факт, что квартиры реализованы физическим лицам в марте - июле, ноябре, декабре 2003 г., в феврале, марте, июне, августе, декабре 2004 г., в связи с чем НДС по реализации следовало начислить в эти периоды.

Не соответствует действительности, поскольку противоречит позиции заявителя и установленным судами фактам, довод инспекции о том, что, представив уточненные налоговые декларации, общество признало факт занижения НДС в сумме 10 849 170 руб.

До принятия налоговым органом решения по результатам выездной налоговой проверки, с письмом от 27.12.06 г. (стр. 34 решения инспекции) общество представило в налоговый орган уточненные декларации за март - июль, ноябрь, декабрь 2003 г., февраль, март, июнь, август, декабрь 2004 г., в которых отразило размер налоговых обязательств, связанных с реализацией квартир, с учетом налоговых вычетов, относимых к такой реализации.

В соответствии с декларациями уплате во всех названных периодах подлежал налог в сумме 4 329 240 руб.

По данным уточненных налоговых деклараций следовало уплатить по соответствующим налоговым периодам 2003 года НДС в совокупности в размере 608 224 руб., за соответствующие налоговые периоды 2004 года - 3 721 016 руб., а не 10 849 170 руб., как посчитал налоговый орган.

До подачи указанных уточненных налоговых деклараций 26.12.2006 г. общество направило в инспекцию заявление в порядке ст. 78 Кодекса на зачет в счет имеющейся текущей переплаты по НДС налога в размере 4 329 240 руб., подлежащего уплате по уточненным налоговым декларациям за 2003 - 2004 гг. (т. 44 л.д. 1).

Налоговый орган принял уточненные декларации и произвел зачет исчисленного в них налога, что следует из его письма от 02.02.2007 г. N 57-10-43/02771 (т. 44 л.д. 2), а также решения, в котором сумма доначислений уменьшена на сумму, исчисленную заявителем в уточненных декларациях.

Вместе с тем, налоговый орган не учел, что до уточнения налоговых обязательств заявитель по операциям реализации квартир в установленные законом сроки уплатил налог в сумме 2 462 413 руб., т.е. доплате по уточненным декларациям, в действительности, подлежал налог в сумме 1 866 828 руб.

Именно от этой суммы исчислен штраф в размере 373 365 руб., который заявителем не оспаривается.

Кроме того, суд апелляционной инстанции обоснованно указал на невозможность установления из решения налогового органа, каким образом инспекцией сформирована налоговая база в те периоды, применительно к которым рассчитана недоимка и наложены санкции.

Вместе с тем, налоговая база является обязательным элементом налогообложения.

Апелляционный суд, с учетом положений п. 1 ст. 154, ст.ст. 40, 167, 171, 172 НК РФ, пришел к выводу о том, что показатели уточненных деклараций общества в отношении операций по реализации квартир рассчитаны правильно.

Налоговым органом этот вывод суда не опровергнут.

Несмотря на предложение суда, расчет налоговой базы по периодам доначислений налоговым органом не представлен.

Налоговым органом не представлены пояснения по вопросу, какая сумма доначислений приходится на операции по реализации квартир, осуществленные непосредственно в декабре 2003 года.

Поэтому ссылка инспекции на то, что описка при указании конкретных периодов доначислений, допущенная в резолютивной части оспариваемого решения, не нарушает права и законные интересы общества, подлежит отклонению как не опровергающая выводы суда.

Довод инспекции о том, что заявитель, представляя расчет налоговой базы и вычетов, сводит судебное разбирательство к повторной проверке его финансово-хозяйственной деятельности, не может быть принят, поскольку эти пояснения были представлены им в связи с предложением суда.

Кроме того, уточненные декларации, в которых заявитель указал размер налоговой базы и налоговые вычеты, которые, как он утверждает, соответствуют реальным фактам хозяйственной деятельности, были поданы в ходе налоговой проверки, и вопросов по исчислению налоговой базы и определению сумм вычетов у налогового органа не возникло.

Апелляционный суд правомерно указал, что по сроку окончания камеральных проверок уточненных деклараций по НДС, поданных 27.12.2006 г., инспекцией акты не составлены, решения не вынесены, что подтверждает принятие инспекцией показателей данных деклараций, в том числе, подтверждение вычетов, заявленных в них.

Апелляционным судом выполнены указания суда кассационной инстанции, данные при направлении дела на новое рассмотрение, установлены обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, дана оценка доводам сторон, с учетом подлежащих применению норм материального права сделаны выводы, соответствующие установленным обстоятельствам.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции не находит оснований для поддержания жалобы налогового органа.

Привлечение к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль.

Ответственность за неуплату налога на прибыль наложена в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Неуплаченная сумма налога определена налоговым органом за 2003 г. в размере 22 526 998 руб., за 2004 г. в размере 23 467 969 руб.

Как следует из материалов дела и не оспаривается заявителем, в ходе выездной налоговой проверки инспекции поданы уточненные налоговые декларации за 2003 - 2004 гг. Также в ходе выездной налоговой проверки была произведена доплата налога на основе уточненных деклараций.

Следовательно, как правильно указал суд 1 инстанции, обществом не соблюдены условия освобождения от налоговой ответственности, предусмотренные ст. 81 НК РФ, в связи с чем штраф за неуплату налога по п. 1 ст. 122 НК РФ наложен обоснованно.

Вместе с тем, судами также правомерно указано, что для привлечения налогоплательщика к ответственности за неполную уплату налога существенное значение имеет состояние расчетов с бюджетом на момент возникновения обязанности по уплате налога. В случае наличия переплаты не возникает неуплаты налога, не причиняется ущерб бюджету, и состав правонарушения, квалифицируемого по ст. 122 НК РФ, отсутствует.

Признавая незаконным привлечение общества к ответственности за неполную уплату налога на прибыль, судебные инстанции исходили из того, что до подачи уточненных налоговых деклараций от 14.11.2006 г. у него имелась переплата налога за 2003 и 2004 годы, исключающая наложение налоговой санкции по ст. 122 НК РФ в сумме, превышающей 1 609 237 руб.

При этом суды основывались на содержании акта выездной проверки и решения налогового органа, а также на данных акта сверки расчетов по состоянию на 28.03.2008 г.

Судами установлено, что, согласно акту проверки, неполная уплата налога в проверенных периодах составила 45 994 966 руб., в том числе:

за 2003 г. - 22 526 998 руб. (по п. 2.1 - 5690 795 руб., по п. 2.2. - 24 960 руб., по п. 2.4 - 11 553 793 руб., по п. 2.5. - 17 728 руб., по п. 2.6 - 5 210 688 руб., по п. 2.7 - 38034 руб.).

И за 2004 г. - 23 467 969 руб. (по п. 2.1. - 18 278 960 руб., по п. 2.3. - 19 601 руб., по п. 2.6. - 5 169 408 руб.).

Вместе с тем, по решению инспекции подлежит взысканию с общества налог на прибыль только в размере 19 601 руб.

Таким образом, при расчете сумм доначислений налога налоговым органом учтены показатели представленных обществом 14.11.2006 г. уточненных деклараций и произведенные обществом платежи.

В соответствии с актом сверки, составленным сторонами, на момент возникновения обязанности по уплате налога за 2003 г., т.е. на 29.03.2004 г., у заявителя числилась переплата в размере 25 071 833 руб. по трем бюджетам - федеральному, региональному, местному (8 332 967 + 14 238 847 + 2 500 010 руб.) (т. 49 л.д. 140 - 147).

На момент возникновения обязанности по уплате налога за 2004 г., т.е. на 28.03.05 г., числилась переплата 15 421 785 руб. (4 398 126 + 9 108 885 + 1 914 774 руб.).

После подачи обществом 14.11.2006 г. уточненной декларации за 2003 год, по которой налог подлежал доплате в бюджет, по сроку уплаты налога 29.03.04 г. переплата составила 26 977 597 руб. по трем бюджетам: федеральному, региональному и местному (8 814 572 руб.+15 504 774 руб.+2 658 251 руб.).

Сумма налога, доначисленного инспекцией за 2003 год, меньше, чем имевшаяся у заявителя переплата, поэтому суд правильно указал, что у налогового органа отсутствовали основания наложения штрафа за неуплату налога в 2003 г.

После подачи заявителем 14.11.2006 г. уточненной декларации за 2004 год переплата по состоянию на 28.03.2005 г. составила 1 118 458 руб.

Однако, как обоснованно указал апелляционный суд, на дату нормативного срока уплаты налога на прибыль за 2004 год, т.е. на 28.03.2005 г., и до подачи уточненной декларации от 14.11.2006 г., у заявителя имелась переплата по налогу в сумме 15 421 785 руб.

Таким образом, сумма переплаты 1 118 458 руб., которой, как считает налоговый орган, следует руководствоваться при исчислении размера штрафа за 2004 год, является переплатой, образовавшейся после зачета переплаты, имевшейся по сроку уплаты налога, в счет доначислений по уточненной налоговой декларации, поданной 14.11.2006 г.

Используемый налоговым органом подход к определению размера штрафа, при котором учитывается только сумма переплаты, которая выявляется у налогоплательщика после подачи уточненных налоговых деклараций от 14.11.2006 г., не соответствует положениям ст. 122 НК РФ и разъяснениям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данным в п. 42 Постановления Пленума от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

При таких обстоятельствах суды обоснованно посчитали, что за 2004 год налог может считаться неуплаченным в размере, составляющем разницу между суммами переплаты и доначисления: 23 467 969 руб. - 15 421 785 руб. = 8 046 184 руб. Штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ составляет 20% от неуплаченной суммы налога, т.е. 20% от 8 046 184 руб. = 1 609 237 руб.

Судом апелляционной инстанции при новом рассмотрении дела дана оценка всем доводам сторон с учетом исследования материалов дела и сделаны правильные выводы, соответствующие нормам материального права.

Доводы инспекции, основанные на ином методе расчета суммы штрафа, не опровергают выводы судебных инстанций об обстоятельствах дела, а направлены на их переоценку, которая не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

С учетом изложенного оснований для отмены обжалуемого постановления апелляционного суда не имеется.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановил:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 ноября 2008 года по делу N А40-67835/07-117-405 оставить без изменения, кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 - без удовлетворения.