Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16 апреля 2009 г. N КА-А40/1191-09-2 Признавая частично недействительным постановление о привлечении общества к налоговой ответственности, суд исходил из нарушения налоговым органом законодательства о налогах и сборах при определении суммы внереализационного дохода и из того, что не определены рыночные цены на аренду автомобилей соответствующих марок, отказ в удовлетворении части требований мотивирован тем, что у налогового органа отсутствует обязанность за налогоплательщика определять налоговую базу по прибыли и уменьшать ее на какие-либо расходы (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 16 апреля 2009 г. N КА-А40/1191-09-2
(извлечение)

Закрытое акционерное общество "Производственное объединение "Специализированные железнодорожные вагоны - цистерны" (далее - ЗАО "ПО "Спеццистерны") обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением (по уточненному требованию) к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - Налоговой инспекции) о признании недействительным решения от 12.03.07 г. N 57-11/140045 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 27 560 руб., по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 891 214 руб., по ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 2 253 620 руб. (пункт 1 решения), а также предложения уплатить пени по НДС в сумме 178 709,46 руб., пени по НДС в сумме 708 704,17 руб. и пени по налогу на прибыль с иностранных юридических лиц в сумме 1 338 741,39 руб. (пункт 2 решения), а также в части предложения уплатить налог на прибыль организаций в размере 718 080 руб., НДС в размере 55 052 865 руб. и налог с дохода иностранной организации в размере 4 456 071 руб. (пункт 3 решения) и признании незаконным уменьшения налога на прибыль организаций к уплате за 2004 год на сумму 403 661 руб.

Определением от 15.04.08 г. Арбитражного суда г. Москвы по ходатайству заявителя к участию в деле в качестве третьего лица привлечено ОАО "СГ-транс".

Решением от 10.06.08 г. Арбитражного суда г. Москвы требование ЗАО "ПО "Спеццистерны" удовлетворено частично: признано недействительным как не соответствующее ст.ст. 40, 122, 123, 172, 250, 255, 264 НК РФ оспариваемое решение Налоговой инспекции в части привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 27 560 руб., по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 891 214 руб., по ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 2 253 620 руб. (пункт 1 решения); предложения уплатить пени по НДС в сумме 178 709.46 руб., пени по НДС в сумме 708 704,17 руб. и пени по налогу на прибыль с иностранных юридических лиц в сумме 1 338 741,39 руб. (пункт 2 решения), а также в части предложения уплатить налог на прибыль организаций в размере 718 080 руб., НДС в размере 55 052 865 руб. и налог с дохода иностранной организации в размере 4 456 071 руб. (пункт 3 решения), в удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.12.08 г. решение суда первой инстанции от 10.06.08 г. отменено в части удовлетворения требований ЗАО "ПО "Спеццистерны" о признании недействительным решения Налоговой инспекции от 12.03.07 г. N 57-11/140045 в части:

- предложения уплатить НДС в размере 45 238 024 руб. и в размере 545 965 руб., доначисленный по основаниям, изложенным в п.п. 2.2.1. и 2.2.2. решения, соответствующие суммы пени, а также в части привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК в виде взыскания соответствующих сумм штрафа;

- начисления пени по состоянию на 28.12.07 г. по НДС в сумме 368 108 руб. по основаниям, изложенным в п. 2.1 решения;

- привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде взыскания штрафа за неперечисление сумм налога с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации;

- начисления пени налоговому агенту по налогу на прибыль с иностранных юридических лиц;

- взыскания с Налоговой инспекции в пользу заявителя 1 000 руб. расходов по оплате государственной пошлины.

В удовлетворении заявленного требования в указанной части отказано.

В остальной части решение суда оставлено без изменения.

На решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции сторонами поданы кассационные жалобы.

Заявитель в своей кассационной жалобе просит отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении его требования в связи с неправильным применением норм материального права и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, в соответствии с которым удовлетворить заявленное требование в части признания недействительным решения Налоговой инспекции в части привлечения к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неперечисление сумм налога с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации в размере 891 214 руб., начисления пени налоговому агенту по налогу на прибыль с иностранных юридических лиц в размере 1 338 741 руб., обязать налоговый орган произвести уменьшение к уплате налога на прибыль организаций за 2004 г. на сумму 403 661 руб.

Налоговая инспекция в своей кассационной жалобе просит решение и постановление судов отменить в части удовлетворения требования ЗАО "ПО "Спеццистерны" о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления недоимки по пунктам 1.1, 1.2, 2.1 и принять новый судебный акт об отказе заявителю в удовлетворении его требования.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы своих кассационных жалоб и приводили возражения относительно доводов кассационной жалобы другой стороны. Сторонами представлены отзывы на кассационные жалобы друг друга.

Доводы кассационных жалоб рассмотрены по правилам ч. 3 ст. 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие представителей третьего лица, извещенного надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства, при наличии поступившего от него ходатайства о рассмотрении кассационных жалоб в его отсутствие.

Изучив материалы дела, проверив доводы кассационных жалоб и возражений относительно них, выслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены принятых по делу и обжалуемых судебных актов.

Судом установлено, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя за период с 01.01.04 г. по 31.12.05 г., по результатам которой вынесено оспариваемое решение. Судом установлены обстоятельства, послужившие основанием для вынесения данного решения в оспариваемой части.

Суд кассационной инстанции считает, что суд при рассмотрении спора правильно в соответствии с требованиями ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определил предмет доказывания по спору, установил обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследовал представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделал правильный вывод по делу.

В кассационных жалобах не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные обстоятельства и выводы суда, как и не приведено оснований, которые в соответствии со ст. 288 АПК РФ могли бы явиться основанием для отмены судебных актов.

Так, в кассационной жалобе Налоговой инспекции приведены доводы, которые изложены в решении налогового органа, приводились ею при рассмотрении дела в судебных инстанциях, и этим доводам судом дана правильная правовая оценка.

Судом установлены обстоятельства дела по пункту 1.1 решения налогового органа и сделан вывод о нарушении Налоговой инспекцией положений ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации при определении суммы внереализационного дохода и не определены рыночные цены на аренду автомобилей соответствующих марок.

Не соглашаясь с выводом суда, в кассационной жалобе налоговый орган приводит довод о том, что уровень рыночной цены определен им по методу, предусмотренному ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, признанному правомерным по делу N А40-12611/07-98-81, а в качестве источника идентичных данных обоснованно использовано письмо Компании "Авис-Москва".

Между тем, суды пришли к обоснованному выводу о том, что при определении суммы внереализационного дохода налоговым органом нарушены положения ст. 40 НК РФ и не определены рыночные цены на аренду автомобилей соответствующих марок.

При этом суды руководствовались положениями п. 11 ст. 40 НК РФ, учли разъяснения Минфина РФ, изложенные в письме от 18.07.05 г. N 03-02-07/1-190, и проанализировали условия договоров от 25.03.03 г. N СЦ.1580, от 09.07.03 г. N СЦ.1748, от 21.07.03 г. N СЦ.1766, согласно которым все расходы, связанные с содержанием автомобилей, возложены на заявителя, а ссудодателям предоставляется право использования автомобилей в нерабочее время в личных целях, что оказало влияние на определение рыночных цен по аренде автомобилей.

Кроме этого, судами учтен ответ Компании "Авис-Москва", из которого усматривается, что по автомобилям Lexus LS-400 и Lexus GS-300 информации о стоимости долгосрочной аренды не имеется, а стоимость долгосрочной аренды автомобиля Kia Magentis определена исходя из стоимости аренды автомобилей Опель Векгра и Шевроле Эванда.

Суды признали, что доказательств того, что указанные автомобили являются идентичными, Налоговой инспекцией не представлено.

Таким образом, суды отклонили ссылку налогового органа на указанное письмо, оценив его содержание и признав, что это письмо не может быть использовано для определения стоимости аренды автомобилей, используемых заявителем.

Суд кассационной инстанции не находит оснований полагать обсуждаемый вывод судов ошибочным. Нарушений в применении положений ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации судами не допущено, спорное письмо оценено по правилам ст. 71 АПК РФ, полномочием переоценивать доказательства кассационная инстанция не наделена законом.

Ссылка в кассационной жалобе на судебный акт по делу N А40-12611/07-98-81 также не может служить основанием для отмены обжалуемых судебных актов, поскольку приведенный акт не имеет преюдициального значения для настоящего дела. По указанному делу проверялась законность решения налогового органа, принятого по результатам иной выездной налоговой проверки (за 2003 г.), по настоящему делу исследовались документы, связанные с деятельностью заявителя за другие налоговые периоды (2004, 2005 г.г.).

По пункту 1.2 решения налогового органа суды, отклонив доводы Налоговой инспекции, пришли к выводу, что налог с доходов по договору на оказание транспортных услуг (предоставление вагонов-цистерн) контрагента ООО "Тектранс", зарегистрированным в регистре Латвийской Республики, удержан не был, поэтому доначисление этого налога заявителю является неправомерным.

В кассационной жалобе Налоговая инспекция вновь излагает установленные ею в ходе проверки обстоятельства и свою правовую позицию. Налоговая инспекция считает, что поскольку ООО "Тектранс" является иностранной организацией, получающей доход от источников на территории Российской Федерации, и ее деятельность не связана с образованием в соответствии со статьей 306 НК РФ постоянного представительства, поэтому в соответствии с пунктом 1 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, следовательно, ЗАО "ПО "Спеццистерны" в соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 24 НК РФ является налоговым агентом, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Между тем, суды дали оценку решению налогового органа в части возложения на налогового агента обязанности по уплате за счет собственных средств не удержанного им с налогоплательщика налога.

С российской организации - налогового агента не может быть взыскан налог, не удержанный ею с дохода, выплаченного иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации (ст. 309 НК РФ), поскольку нормы НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленные для налогоплательщиков, к налоговым агентам применяются только по отношению к удержанным с налогоплательщиком сумм налогов.

Нарушений в применении норм материального права судами в обсуждаемой части не допущено, оснований для отмены судебных актов не имеется.

По пункту 2.1 решения налогового органа. Удовлетворяя требование заявителя по этому эпизоду, суды исходили из того, что Налоговой инспекцией не установлено неуплаты и неполной уплаты налогоплательщиком НДС.

В кассационной жалобе Налоговая инспекция приводит довод об ошибочности такого вывода, полагая, что спорные суммы НДС, ранее уплаченные в бюджет с авансов и предоплаты по товарам (работам, услугам) в соответствии с п. 4 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым подтверждена в соответствии со ст. 165 Кодекса, ЗАО "ПО "Спеццистерны" обязано было отразить по строке 250 (280), а также по строкам 260-350 (280-380) Раздела 1 налоговых деклараций по НДС по налоговой ставке 0%, что налогоплательщиком сделано не было.

Довод кассационной жалобы не может служить основанием для отмены судебных актов. Налоговый орган не оспаривает, что часть спорных платежей не является авансовой для целей исчисления и уплаты НДС. Из содержания статей 39, 167 Налогового кодекса Российской Федерации не следует, что авансовый характер поступившего платежа определяется на момент сбора полного пакета документов, поскольку платеж, полученный экспортером в одном налоговом периоде с отгрузкой товара, не может рассматриваться в качестве суммы оплаты по предстоящим поставкам, уже осуществленным налогоплательщиком в этом периоде.

При этом судами учтено, что заявитель признал правомерность начисления и уплаты пеней в сумме 368 108 руб. на спорную сумму, полученную в счет предстоящего оказания экспортных услуг. Однако, несвоевременное принятие к вычету НДС в спорном случае не может служить основанием для начисления налога, при том, что, как установили суды, из содержания оспариваемого решения налогового органа следует, что факт неуплаты (неполной уплаты) заявителем НДС Налоговой инспекцией не выявлен.

Иных доводов в кассационной жалобе Налоговой инспекции не приведено.

В кассационной жалобе заявителя содержится довод относительно незаконности решения налогового органа в части неуменьшения налога на прибыль организаций к уплате за 2004 год на сумму 403 661 руб.

Заявитель считает, что выводы суда апелляционной инстанции по данному эпизоду не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и нормам материального права, поскольку Общество просило суд признать недействительным решение налогового органа в указанной части, а налоговым органом в п. 4 этого решения установлено невключение заявителем в налоговую базу по ЕСН сумм выплат своим работникам, связанных с производственной деятельностью, однако не произведено уменьшение (корректировка) налоговой базы по этому налогу и не уменьшен налог к уплате.

Между тем, суд апелляционной инстанции, рассматривая дело в части эпизодов 4.1, 4.5 оспариваемого решения налогового органа, правильно исходил из того, что Налоговая инспекция не отказывала заявителю в отнесении указанных расходов на уменьшение налоговой базы по прибыли. Этот вывод соответствует содержанию оспариваемого решения, в том числе его резолютивной части.

Правомерно суд исходил и из того, что у налогового органа отсутствует обязанность за налогоплательщика определять налоговую базу по прибыли и уменьшать ее на какие-либо расходы. Вывод суда обоснован ссылкой на положения ст. 52 Налогового кодекса Российской Федерации.

Статья 52 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщика самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. И только в случаях, прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах, обязанность по исчислению налога может быть возложена на налоговый орган. Статья 81 НК РФ устанавливает порядок исправления обнаруженных налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации фактов неотражения или неполноты отражения сведений, а также допущенных ошибок.

Заявитель, обжалуя вывод суда, не приводит нормы права, которая бы возлагала именно на налоговый орган обязанность по самостоятельной корректировке им налоговой базы налогоплательщика по налогу на прибыль.

Положения ст. 30 и п. 8 ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации, на которые ссылается в кассационной жалобе заявитель, такую обязанность на налоговый орган не возлагают.

При этом в судебном заседании представитель заявителя подтвердил, что Обществом была подана в налоговый орган уточненная налоговая декларация.

Таким образом, нарушений в применении норм налогового законодательства судом не допущено.

Ссылка в кассационной жалобе на конкретные судебные акты по другим делам, в том числе на Определение ВАС РФ от 02.10.08 г. N 12349/08, не может служить основанием для отмены судебных актов, поскольку содержащиеся в них правовые позиции не имеют отношения к обстоятельствам конкретного, настоящего спора и выводам судов, изложенных в оспариваемых судебных актах.

Не могут служить основанием для отмены судебных актов и доводы кассационной жалобы заявителя по пункту 1.2 решения в части, касающейся привлечения заявителя к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа за не перечисление сумм налога с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации, а также начисления пени налоговому агенту по налогу на прибыль с иностранных юридических лиц.

Заявитель считает, что судом апелляционной инстанции нарушены нормы материального права, выводы суда не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся доказательствам.

Суд апелляционной инстанции, применив положения п. 4 ст. 286, ст. 75, ст. 46 Налогового кодекса Российской Федерации, пришел к правильному выводу о том, что пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

Этот вывод соответствует положениям налогового законодательства, правовой позиции Конституционного Суда РФ (Определение от 2 октября 2003 г. N 384-О), Высшего Арбитражного суда РФ (например, Постановление Президиума ВАС РФ от 26.09.06 N 4047/06).

В кассационной жалобе заявитель оспаривает вывод суда апелляционной инстанции только в части, касающейся отсутствия нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, полагая, что суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, правомерно посчитал, что налоговый орган в нарушение пункта 14 статьи 101 НК РФ, изложив в обжалуемом решении новые обстоятельства и факты, лишил возможности заявителя представить свои возражения, в налоговой инспекцией была изменена правовая квалификация дохода ООО "Тектранс".

Между тем, судом апелляционной инстанции установлено, что согласно акта выездной проверки от 16 октября 2007 года N 57-11/220306 Налоговой инспекцией было установлено, что налогоплательщиком совершено налоговое правонарушение, выразившееся в неправомерном не перечислении сумм налога с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в порядке подпункта 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ, и, рассмотрев возражения по этому акту, представленные ЗАО "ПО "Спеццистерны", письмом, а также представленные заявителем документы к возражениям на акт, налоговым органом были приняты и оценены представленные документы и возражения о правовой квалификации спорного договора на оказание транспортных услуг, заключенного между заявителем и ООО "Тектранс", в связи, с чем, налоговым органом было установлено, что ЗАО "ПО "Спеццистерны" должно было исчислить, удержать и перечислить налог с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации не в соответствии с положениями подпункта 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ, а в соответствии с положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 309 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции, установив фактические обстоятельства дела, сделал правильный вывод, что положения Налогового кодекса РФ не предусматривают повторное вынесение акта по результатам выездной налоговой проверки, а также повторное рассмотрение материалов выездной налоговой проверки, поэтому нарушений в процедуре рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, предусмотренной положениями налогового законодательства, не допущено.

Суд кассационной инстанции находит этот вывод правильным, соответствующим установленным судом фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, а также подлежащим применению в спорном правоотношении нормам налогового права (ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации). Оснований для отмены постановления суда не имеется.

Относительно довода кассационной жалобы о безосновательности ссылки суда на п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, в соответствии с которым такое нарушение не являлось основанием для безусловной отмены решения налогового органа.

Действительно, с 01.01.2007, с учетом изменений, внесенных в ст. 101 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, нарушение которых является основанием для отмены решения налогового органа, отнесено обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Однако, в спорной ситуации, рассмотренной судом апелляционной инстанции, заявителю была обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, рассмотрены представленные им возражения на акт проверки и представленные документы.

Оснований для отмены не имеется.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 1 декабря 2008 г. по делу N А40-6478/08-151-16 оставить без изменения, а кассационные жалобы - без удовлетворения.