Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 5 мая 2009 г. N КА-А40/3418-09-П-1,2,3 Признавая незаконным отказ в возмещении НДС, суд исходил из документального подтверждения налогоплательщиком права на налоговые вычеты, частичный отказ в удовлетворении требований мотивирован тем, что услуги таможенного брокера по подтверждению в таможенных органах фактического вывоза товаров оказываются исключительно в отношении товаров, вывозимых на экспорт, в связи с чем должны облагаться НДС по ставке ноль процентов, а не восемнадцать (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 5 мая 2009 г. N КА-А40/3418-09-П-1,2,3
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 28 апреля 2009 г.

Полный текст постановления изготовлен 5 мая 2009 г.

ИФНС России N 6 по г. Москве (далее - налоговый орган) проведена камеральная налоговая проверка по представленной 21.08.2006 ООО "ЛЛК-Интернешнл" (далее - заявитель, общество) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) по налоговой ставке 0 процентов за июль 2006 года и документов, предусмотренных ст.ст. 165, 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

По результатам налоговой проверки вынесено решение от 20.11.2006 N 19-13/438э, которым обществу отказано в правомерности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) в сумме 1 679 231 716 руб. и возмещении НДС в сумме 262 996 596 руб.

Считая решение налогового органа незаконным, нарушающим права и охраняемые законом интересы заявителя, ООО "ЛЛК-Интернешнл" обратилось в арбитражный суд с заявлением к ИФНС России N 6 по г. Москве о признании недействительным решения от 20.11.2006 N 19-13/438э и к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 об обязании принять решение о возврате заявителю сумм НДС в соответствии со ст. 176 НК РФ.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 26.06.2007 требования общества удовлетворены частично: признано недействительным решение налогового органа от 20.11.2006 N 19-13/438э в части отказа в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0%, за исключением применения ставки 0% по контрактам N 2005-007 от 19.12.2005, N 2006-002 от 10.01.2006, N 2005-014 от 21.12.2005, и в части отказа в возмещении НДС в размере 219 040 515 руб.; на МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возложена обязанность в установленном п. 4 ст. 176 НК РФ порядке принять решение о возврате ООО "ЛЛК-Интернешнл" НДС за июль 2006 года в размере 219 040 515 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2008 решение суда от 26.06.2007 изменено. Отменено решение суда в части признания недействительным решения налогового органа от 20.11.2006 N 19-13/438э об отказе (полностью или частично) в возмещении сумм НДС в части отказа в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0%, за исключением применения налоговой ставки 0% по контрактам в части отказа в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0%, за исключением применения ставки 0% по контрактам N 2005-007 от 19.12.2005, N 2006-002 от 10.01.2006, N 2005-014 от 21.12.2005, а также в части отказа в возмещении НДС в размере 219 040 515 руб. и обязании МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 принять решение о возврате ООО "ЛЛК-Интернешнл" НДС за июль 2006 года в размере 219 040 515 руб. В удовлетворении требований в указанной части отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Таким образом, по результатам судебных разбирательств в арбитражном суде первой и апелляционной инстанций обществу полностью отказано в удовлетворении заявленных требований.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 20.05.2008 N КА-А40/3030-08 указанные судебные акты отменены и дело передано на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При этом было указано на необходимость дать оценку доводам сторон относительно подтверждения получения заявителем экспортной выручки; достоверности сведений об оплате в представленных счетах-фактурах; представления в налоговый орган внешнеторговых контрактов; соответствия ГТД требованиям закона; наличия причинной связи между реализацией товара на экспорт и примененными налоговыми вычетами; размера подлежащей применению налоговой ставки.

При новом рассмотрении дела заявитель в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) уточнил заявленные требования, просил признать недействительным решение ИФНС России N 6 по г. Москве от 20.11.2006 N 19-13/438Э в части отказа в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0% по операциям при реализации товаров (работ, услуг) в сумме 1 679 231 716 руб. и отказа в возмещении НДС в сумме 249 139 027,09 руб., обязать МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возместить НДС за июль 2006 года в размере 249 139 027,09 руб. путем возврата.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 27.08.2008, с учетом определения об исправлении опечатки от 16.09.2008, заявленные требования удовлетворены частично: признано недействительным решение ИФНС России N 6 по г. Москве от 20.11.2006 N 19-13/438Э в части признания необоснованным применения налоговой ставки 0% по операциям по реализации товаров в сумме 1 679 231 716 руб. и отказа в возмещении НДС в размере 249 028 992,43 руб.; на МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возложена обязанность возместить НДС за июль 2006 года в размере 249 028 992,43 руб. путем возврата; в удовлетворении остальной части требований отказано; с ИФНС России N 6 по г. Москве и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в пользу ООО "ЛЛК - Интернешнл" взыскана госпошлина по заявлению в размере 18 000 руб.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2009 решение суда от 27.08.2008, с учетом определения об исправлении опечатки от 16.09.2008, изменено. Отменено решение суда в части распределения судебных расходов. С ИФНС России N 6 по г. Москве в пользу ООО "ЛЛК - Интернешнл" взысканы расходы по уплате госпошлины по заявлению в размере 2 000 руб. С МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в пользу ООО "ЛЛК - Интернешнл" взысканы расходы по уплате госпошлины по заявлению в размере 99 970 руб. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами в части отказа в удовлетворении требований, заявитель обратился в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит об их отмене в указанной части и признании недействительным решения ИФНС России N 6 по г. Москве от 20.11.2006 N 19-13/438Э в части отказа в возмещении НДС в сумме 84 114,66 руб. и обязании МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возместить НДС по налоговой декларации по ставке 0 процентов за июль 2006 года в сумме 84 114,66 руб. путем возврата, полгая, что вынесенные судебные акты не основаны на законе, поскольку, по мнению заявителя, налогообложение услуг таможенного брокера по подтверждению фактического вывоза товаров правомерно производилось по налоговой ставке 18 процентов; услуги по подтверждению фактического вывоза товара не могут быть признаны работами, непосредственно связанными с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта и облагаться по ставке 0%, т.к. спорные услуги не связаны с передачей покупателю товаров и не имеют никакого отношения к производству, как процессу превращения ресурсов в готовую продукцию, а направлены только на формальный сбор и представление документов в таможенный орган.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами в части удовлетворения требований, ИФНС России N 6 по г. Москве и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 обратились в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационными жалобами, в которых просят отменить судебные акты в указанной части и отказать в удовлетворении требований в этой части, считая судебные акты незаконными и необоснованными в связи с нарушением судами норм материального и процессуального права.

В заседании суда кассационной инстанции представители сторон поддержали доводы своих кассационных жалоб и соответственно возражали против доводов каждого по основаниям, изложенных в отзывах.

Законность судебных актов проверяется в порядке статей 284 и 286 АПК РФ.

Проверив обжалуемые решение и постановление о применении судами первой и апелляционной инстанций нормы права к установленным ими обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, обсудив доводы кассационных жалоб и возражений на них, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены постановления, изменившего решение суда первой инстанции.

Согласно п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.

В кассационных жалобах не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судебными инстанциями обстоятельства и выводы судебных инстанций, как и не приведено оснований, которые в соответствии со ст. 288 АПК РФ могли бы явиться основанием для отмены судебных актов.

Суд кассационной инстанции считает, что судебными инстанциями при новом рассмотрении спора правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, указаний суда кассационной инстанции, и сделаны правильные выводы, соответствующие фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основанные на правильном применении норм материального права.

Право ООО "ЛЛК - Интернешнл" на налогообложение по налоговой ставке 0 процентов и применение налоговых вычетов основано на положениях ст.ст. 164, 165, 171, 172, 173, 176 НК РФ.

Факты экспорта, получения экспортной выручки подтверждены документами, установленными ст. 165 НК РФ, которым судом дана оценка как достоверным, допустимым, относимым доказательствам.

Доводы кассационных жалоб налоговых органов относительно дополнительных соглашений к контрактам с иностранными покупателями, были предметом оценки судебных инстанций при рассмотрении спора по существу и отклонены как несостоятельные с учетом материалов дела (ст.ст. 65, 71, 200 АПК РФ).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы предоставляются контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Факт предоставления контрактов налоговым органом не отрицается.

Исследовав внешнеторговые контракты и представленные в материалы дела спорные дополнительные соглашения, судебные инстанции установили, что предмет внешнеторговых контрактов дополнительными соглашениями не изменялся; отсутствие у налогового органа спорных дополнительных соглашений не оказало влияния на правомерность определения заявителем конкретной суммы операций по реализации товаров, облагаемых НДС по ставке 0 процентов, поскольку данная сумма определяется не дополнительными соглашениями к контрактам, а содержанием ГТД, которые были представлены в налоговый орган в надлежащем виде; существенных доводов, подтверждающих невозможность проведения проверки обоснованности применения заявителем ставки 0 процентов в отношении отгрузок по контрактам и дополнительным соглашениям, налоговым органом, как при принятии оспариваемого решения, так и при рассмотрении спора по существу не приведено.

При таких обстоятельствах судебные инстанции пришли к выводу о том, что непредставление в налоговый орган дополнительных соглашений не опровергает правомерность формирования заявителем в июле 2006 года налоговой базы, облагаемой по ставке 0 процентов, и не может являться безусловным основанием для отказа в подтверждении правомерности применения налоговой ставки 0 процентов.

Доводы кассационных жалоб налоговых органов о том, что заявителем в нарушение требований пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ не подтверждено поступление валютной выручки по контрактам N 2005-007 от 19.12.2005, N 2006-002 от 10.01.2006, N 2005-014 от 21.12.2005, были предметом оценки судебных инстанций при рассмотрении споров по существу и отклонены как несостоятельные с учетом материалов дела (ст.ст. 65, 71, 200 АПК РФ).

Так, оценив представленные по делу доказательства по данному вопросу в их совокупности и взаимной связи, с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, указаний суда кассационной инстанции, и правильно применив пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, нормы Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", Положения о порядке представления резидентами уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации, связанных с проведением валютных операций с нерезидентами по внешнеторговым сделкам, и осуществления уполномоченными банками контроля за проведением валютных операций, утвержденного ЦБ РФ 01.06.2004 N 258-П, (зарегистрировано в Минюсте РФ 16.06.2004 N 5848), судебные инстанции пришли к выводу о подтверждении заявителем факта поступления валютной выручки по указанным выше контрактам в установленном законом порядке, правовые основания для переоценки доказательств у суда кассационной инстанции отсутствуют.

Доводы кассационных жалоб налоговых органов относительно правомерности применения заявителем налоговых вычетов, также были предметом оценки судебных инстанций при рассмотрении споров по существу и отклонены как несостоятельные с учетом материалов дела (ст.ст. 65, 71, 200 АПК РФ).

Так, отклоняя довод налоговых органов о представлении обществом спорных счетов-фактур с нарушением требований, установленных ст. 169 НК РФ, судебные инстанции обоснованно исходили из того, что спорные счета-фактуры заполнены в соответствии с порядком, установленным Письмом МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404, Письмом ФНС России от 02.08.2006 N 03-4-03/1446@, и соответствуют требованиям ст. 169 НК РФ, правовые основания для переоценки доказательств и выводов судов по данному вопросу у суда кассационной инстанции отсутствуют.

Налоговые органы указывают об отсутствии подтверждения заявителем связи между товарами и экспортными отгрузками.

При новом рассмотрении дела судебные инстанции, с учетом указаний суда кассационной инстанции, исследовав содержание положений Учетной политики общества на 2006 год, утвержденной приказом от 30.12.2005 N 14, с учетом Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденной приказом Министерства топлива и энергетики Российской Федерации от 17.11.1998 N 371 (далее - Инструкция N 371), применяемой до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), пришли к выводу о правомерном определении обществом суммы НЛС к возмещению, с учетом уточнения размера заявленных требований.

В рассматриваемом случае, как установлено судами, порядок определения суммы входного НДС по приобретенному сырью был определен принятой обществом учетной политикой для целей налогообложения в соответствии с требованиями п. 10 ст. 165 НК РФ.

Так, согласно п. 8.2 Учетной политики общества распределение НДС связано с расчетом средней себестоимости вовлеченного материала каждого вида за месяц.

В силу п. 1.5 Инструкции N 371 расчет фактической себестоимости осуществляется в конце отчетного периода на основании данных бухгалтерского учета о фактических затратах.

Определение себестоимости продукции обусловлено тем обстоятельством, что в производстве одного вида масла может использоваться один вид сырья, но поступивший по разным счетам-фактурам и по разной его стоимости.

Необходимость пропорционального распределения вовлеченного в процессе производства сырья обусловлена непрерывностью процесса производства, в едином технологическом цикле, то есть ежедневного поступления одно и то же сырья и выработки одной и той же продукции.

Нефтеперерабатывающими заводами, с которыми заключены договоры на оказание услуг по переработке, производится закрытие отчетного периода по переработке сырья и присадок и выработке готовой продукции в последний день месяца и оформляется материальным балансом переработки сырья, полуфабрикатов и присадок и выработки готовой продукции, полуфабрикатов за отчетный месяц и отчета о движении присадок по заводу.

Количество и ассортимент выработанной готовой продукции и полуфабрикатов, отражаемые в материальном балансе переработки сырья, присадок и выработки готовой продукции и полуфабрикатов, определяются на основании фактического объема переработки сырья, присадок и соответствуют сумме выработанной продукции, принятой обществом в отчетном месяце у завода в транспортных средствах и резервуарах, а также произведенных полуфабрикатов и допущенных технологических потерь продукции при хранении, компаундировании и расфасовке.

Отчетные документы о выработке готовой продукции составляются заводами в соответствии с требованиями названной Инструкции только ежемесячно.

Таким образом, установив указанные выше обстоятельства и оценив представленные по делу доказательства по данному вопросу в их совокупности и взаимной связи, с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, судебные инстанции пришли к выводам о том, что обществом правомерно производится определение себестоимости вовлеченного в производство сырья на основании данных материальных балансов переработки сырья и присадок, отчетов выработки готовой продукции и полуфабрикатов ООО "ЛУКОЙЛ-Нижегороднефтеоргсинтез", ООО "ЛУКОЙЛ-Волгограднефтепереработка", ООО "ЛУКОЙЛ-ПНОС"; применяемая обществом учетная политика соответствует положениям главы 21 НК РФ.

Налоговый орган, в свою очередь, не доказал суду, что распределение НДС таким образом не соответствует налоговому законодательству.

Доводы налоговых органов в отношении неправомерного применения обществом при определении себестоимости положений Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденной приказом Министерства топлива и энергетики Российской Федерации от 17.11.1998 N 371, был рассмотрен судами при рассмотрении спора по существу и обоснованно отклонен со ссылкой на письмо Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03.

Доводы кассационных жалоб налоговых органов на необоснованное применение обществом налоговых вычетов по счетам-фактурам ОАО "ЛУКОЙЛ", поскольку указанным контрагентом неправомерно была применена ставка 18% за оказанные обществу услуги, были предметом оценки судебных инстанций при рассмотрении споров по существу и обоснованно отклонены.

Как установили суды, в рассматриваемом случае ОАО "ЛУКОЙЛ" применяло ставку 18% по возмещению ж/д тарифа, стоимости перевозки и стоимости услуг по перевозке в третьи страны и страны СНГ, возврата порожних вагонов.

Операции, предусмотренные пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Исходя из п. 3 ст. 157 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Оценив представленные по делу доказательства по данному вопросу в их совокупности и взаимной связи, с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, указаний суда кассационной инстанции, судебные инстанции правильно установили, что ставка 18% применялась исключительно в случае, когда на момент выставления счетов-фактур временные грузовые таможенные декларации не были оформлены.

На основании п. 3 ст. 38 ТК Р товаром для целей налогообложения признается имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 11 ТК РФ вагоны-цистерны являются транспортным средством, а не товаром (пп. 1 п. 1 ст. 11 ТК РФ).

Следовательно, перевезенные вагоны-цистерны, не являясь товаром, не могли быть помещены под таможенный режим экспорта.

В силу ст. 165 ТК РФ под экспортом понимается таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательств об обратном ввозе.

Согласно ст. 270 ТК РФ транспортные средства перемещают через таможенную границу в соответствии с таможенными режимами временного ввоза, временного вывоза в порядке, предусмотренном главой 22 названного Кодекса.

На основании Соглашения о международном железнодорожном грузовом сообщении цистерны подлежат возвращению и на перевозочных документах, оформляемых на перевозку порожних цистерн, не проставляются штампы таможенных органов о помещении перевозимых товаров под таможенный режим экспорта, что исключает возможность подтверждения налоговой ставки 0 процентов.

При таких обстоятельствах услуги по доставке (возврату) порожних вагонов-цистерн не могут быть квалифицированы как непосредственно связанные с услугами по организации перевозок и транспортировке товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Иная оценка налоговыми органами обстоятельств дела и толкование закона не означают судебной ошибки по данным вопросам.

Таким образом, судебные инстанции пришли к обоснованному выводу о правомерности заявленных требований в удовлетворенной части и незаконности решения налогового органа в этой части.

В отношении кассационной жалобы налогоплательщика по НДС по таможенному брокеру на сумму 84 114,66 руб.

Доводы кассационной жалобы о том, что налогообложение услуг таможенного брокера по подтверждению фактического вывоза товаров правомерно производилось по налоговой ставке 18 процентов; услуги по подтверждению фактического вывоза товара не могут быть признаны работами, непосредственно связанными с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта и облагаться по ставке 0%, т.к. спорные услуги не связаны с передачей покупателю товаров и не имеют никакого отношения к производству, как процессу превращения ресурсов в готовую продукцию, а направлены только на формальный сбор и представление документов в таможенный орган, были предметом оценки судебных инстанций при рассмотрении спора по существу и отклонены как несостоятельные, поскольку в силу пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ указанные услуги непосредственно связаны с экспортом, а, следовательно, должны облагаться по ставке 0 процентов, а не 18 процентов, с чем согласен суд кассационной инстанции.

При этом судебные инстанции обоснованно указали на то, что услуги таможенного брокера по подтверждению в таможенных органах Российской Федерации фактического вывоза товаров в силу своего характера оказываются исключительно в отношении товаров, вывозимых на экспорт, следовательно, согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ должны облагаться НДС по ставке 0 процентов, а не 18, равно как и услуги по оформлению товаров в специальном таможенном режиме, поскольку без такового невозможно и исполнение заявителем возложенной на него обязанности, предусмотренной экспортным контрактом.

Не имеет правового значения и то обстоятельство, что до фактического вывоза товара за пределы таможенной территории Российской Федерации или после такового, были оказаны соответствующие услуги таможенного брокера, поскольку основным содержательным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым налоговой ставкой 0 процентов по НДС, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Иная оценка заявителем обстоятельств дела и толкование закона не означают судебной ошибки по данным вопросам.

Таким образом, судебные инстанции пришли к обоснованному выводу о законности решения налогового органа в указанной части и об отсутствии оснований для удовлетворения требований заявителя в этой части.

Изменяя решение суда первой инстанции в отношении распределения судебных расходов, судом апелляционной инстанции правильно применены нормы п. 1 ст. 333.22 НК РФ, ст. 110 АПК РФ.

При проверке принятых по делу решения и постановления Федеральный арбитражный суд Московского округа не установил наличие оснований для отмены постановления, изменившего решение, предусмотренных ст. 288 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 27 августа 2008 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 января 2009 года по делу N А40-11165/07-117-75 оставить без изменения, кассационные жалобы ООО "ЛЛК-Интернешнл", МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1, ИФНС России N 6 по г. Москве - без удовлетворения.